Gränsdragningen mellan förvärvade och egenupparbetade tillgångar

Grundläggande principer

Det framgår av lagtexten att immateriella tillgångar under vissa villkor får tas upp som anläggningstillgång oavsett om tillgången är förvärvad eller egenupparbetad (4 kap 2 § ÅRL). Av lagtexten framgår att det inte görs någon skillnad mellan egenupparbetade respektive förvärvade immateriella tillgångar.

Gränsdragningen har dock fått extra hög aktualitet i redovisningen eftersom det har införts en utdelningsbegränsning för aktiebolag och ekonomiska föreningar när dessa har aktiverat utgifter för egna utvecklingsarbeten (4 kap. 2 § andra stycket ÅRL). Regeln innebär att aktivering enbart får ske under förutsättning att ett motsvarande belopp överförs från fritt eget kapital till en fond för utvecklingsutgifter under bundet eget kapital. Fonden för utvecklingsutgifter ska hanteras på samma sätt som uppskrivningsfonden (4 kap. 7-8 §§ ÅRL).

Gränsdragningsproblematiken behandlades något vid införandet av bestämmelserna om utdelningsbegränsning. I förarbetena angavs att i den kompletterande redovisningsnormgivningen görs åtskillnad mellan utgifter som uppkommit genom att utveckling anskaffas genom ett förvärv - förvärvad utveckling - och utgifter för utvecklingsarbeten som har uppkommit när företaget självt bedriver arbetet. Det framhölls att det i ÅRL inte finns någon sådan distinktion. Trots det fanns det anledning att anta att den utdelningsbegränsning som finns i och införs på grund av bestämmelser i ett EU-direktiv enbart tar sikte på utgifter för egenupparbetade utvecklingsarbeten. Det fanns därför inte något behov av att utforma bestämmelserna om utdelningsbegränsning så att de träffar även förvärvad utveckling, dvs. utgifter för förvärv av annans utvecklingsarbete (prop. 2015/16:3 sid. 148).

K1: förenklat årsbokslut

Av K1 framgår det att förvärvade immateriella anläggningstillgångar under vissa förutsättningar ska tas upp som tillgång i balansräkningen medan en intern upparbetad immateriell anläggningstillgång inte får tas upp (BFNAR 2006:1 punkt 6.2 respektive BFNAR 2010:1 punkt 6.2). De allmänna råden innehåller inte någon definition av de två tillgångsslagen eller några särskilda regler om gränsdragning mellan förvärvade och egenupparbetade immateriella tillgångar.

När en fråga inte är reglerad i det allmänna rådet ska man söka vägledning i de principer som det allmänna rådet ger uttryck för (BFNAR 2006:1 punkt 1.5 respektive BFNAR 2010:1 punkt 1.4). En av tankarna bakom redovisningsreglerna för förenklat årsbokslut är att det bokförda resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen ska grunda sig på. Utifrån det torde vägledning kunna hämtas från klassificeringen av tillgångarna som sker vid beskattningen.

Läs mer om den skattemässiga gränsdragningen mellan egenupparbetade och förvärvade immateriella rättigheter.

K2: Årsredovisning i mindre företag

En egenupparbetad immateriell anläggningstillgång får inte redovisas som tillgång av företag som tillämpar K2. Med egenupparbetad immateriell anläggningstillgång avses även en tillgång som består av både en förvärvad och en egenupparbetad immateriell del, om syftet vid förvärvet av den förvärvade delen är att den, genom eget utvecklingsarbete, ska utgöra en del av en ny unik tillgång (BFNAR 2016:10 punkt 10.4).

I kommentarer till denna punkt har angivit att den innebär att företag som tillämpar det allmänna rådet inte får ta upp en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång som tillgång, trots att ÅRL ger viss möjlighet till det. Detta medför att t.ex. utvecklingsarbeten som företaget självt har bedrivit inte får aktiveras utan utgifterna för sådant arbete ska redovisas som kostnad direkt. Detta gäller oavsett om det är företagets anställda eller externa konsulter som har utfört arbetet. Avgörande för frågan om utgifterna får aktiveras eller inte är således om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad av extern part, t.ex. i form av rättigheter eller goodwill, inte om utgifterna är interna eller externa. Övriga utgifter i samband med utvecklingsarbete, t.ex. utgifter för att söka patent, behandlas på motsvarande sätt.

En förvärvad immateriell anläggningstillgång får däremot redovisas som en tillgång. Om företaget har förvärvat en immateriell tillgång med syfte att den ska ingå i en ny unik immateriell anläggningstillgång som företaget ska eller håller på att utveckla, behandlas utgiften för den förvärvade tillgången som en del av utgifterna för den egenupparbetade tillgången. Det innebär att inte heller den förvärvade delen får tas upp som tillgång. Den förvärvade delen blir inte en egen, självständig tillgång som kan användas eller säljas, utan en oskiljaktig del av den nya tillgången.

Om ett företag exempelvis köper ett affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet, uppstår inte en ny unik tillgång. Affärssystemet är en förvärvad immateriell tillgång. Om företaget däremot köper en licens för ett utvecklingsverktyg som används som en del i företagets utveckling av en ny unik produkt, betraktas licensen som en del av den nya egenupparbetade immateriella tillgången. Varken utgifterna för licensen eller den nya egenupparbetade immateriella tillgången får tas upp som tillgång.

K3: årsredovisning och koncernredovisning

Immateriella anläggningstillgångar kan enligt kapitel 18 i K3 anskaffas på tre olika sätt; genom separat förvärv, som en del av ett rörelseförvärv eller genom intern upparbetning.

Är syftet med ett separat förvärv att tillgången ska ingå som en del, i en genom eget utvecklingsarbete ny unik tillgång, ska den förvärvade tillgången redovisas i enlighet med bestämmelserna om anskaffning genom intern upparbetning i kapitlet. Ett förvärvat affärssystem som genom eget arbete anpassas till företagets verksamhet innebär inte att en ny unik tillgång uppstår.

När anskaffning sker som en del av ett rörelseförvärv (inkråmsförvärv) krävs att tillgången är identifierbar och att dess verkliga värde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt för att den ska redovisas som immateriell anläggningstillgång. Är så inte fallet kan tillgången inte särskiljas från goodwill.

Företag som följer internationella redovisningsprinciper

I den internationella normgivningen finns ingen gränsdragning mellan förvärvad respektive egenupparbetad immateriella anläggningstillgångar. Det finns i den normgivningen inte några egentliga skäl att skilja på dessa slag av utgifter. Vad som finns är enbart en gränsdragning mellan om en tillgång som består av både immateriella och materiella delar ska redovisas som en materiell eller som en immateriell tillgång krävs enligt IAS 38 en bedömning för att fastställa vilken del som betyder mest. Exempelvis är programvara för en datorstyrd verktygsmaskin, som inte kan fungera utan just det programmet, en integrerad del av maskinvaran och behandlas därför som en del av verktygsmaskinen. Samma sak gäller för en dators operativsystem. En programvara som inte är en integrerad del av maskinvaran behandlas som en immateriell tillgång. Vidare anges att forsknings- och utvecklingsverksamheter syftar till att utveckla kunskap. Därför är, även om dessa verksamheter kan resultera i en tillgång med fysisk form (såsom en prototyp), den fysiska delen mindre viktig än den immateriella delen, det vill säga den kunskap som den innefattar (IAS 38 punkt 4 och 5).

RFR 2 innehåller inga avvikelser eller tillägg till IAS 38 när det gäller gränsdragningsfrågan mellan egenupparbetad respektive förvärvad immateriell anläggningstillgång.

Företag som följer Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd

I Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, 2 kap. 1 § FFFS 2008:25, står det att ett institut som huvudregel ska tillämpa de internationella redovisningsreglerna och därigenom bl.a. IAS 38 Immateriella tillgångar eller RFR 2 Redovisning för juridiska personer, om detta är förenligt med ÅRKL och föreskriften. I föreskrifterna finns det inga ytterligare begränsningar för att tillämpa IAS 38 utöver vad som framgår av RFR 2.

Även försäkringsbolag bör tillämpa de internationella redovisningsreglerna och därigenom bl.a. IAS 38 Immateriella tillgångar eller RFR 2 Redovisning i juridiska personer, om inte något annat krävs enligt lag, annan författning eller följer av föreskriften eller allmänna råd (2 kap. FFFS 2015:12). I föreskrifterna finns det inga ytterligare begränsningar för att tillämpa IAS 38 utöver vad som framgår av RFR 2. Samma regler gäller för försäkringsbolag som har dispens att upprätta en förenklad årsredovisning (FFFS 2011:27).