Inkomstperiodisering i rättspraxis

Anslutningsavgifter

Ett energibolag hade erhållit anslutningsavgifter från sina kunder. Bolaget hade inte intäktsfört avgifterna i räkenskaperna utan i stället reducerat avskrivningsunderlaget för anläggningstillgångarna (RÅ 1994 ref. 2). Bokföringsnämnden yttrade sig i målet och uttalade bl.a. att en avgörande faktor för periodiseringen av avgiften är om den inte enbart utgör ersättning för själva anslutningen utan också kan ses som en ersättning för andra tjänster som bolaget i framtiden kommer att tillhandahålla abonnenten. Den del av anslutningsavgiften som kan anses hänförlig till annat än själva anslutningen ska i princip redovisas som en förutbetald intäkt. HFD konstaterade att bolagets redovisningssätt inte var förenligt med god redovisningssed och tog därefter upp frågan om avgifterna i sin helhet borde intäktsföras eller om viss del av avgifterna skulle ha kunnat redovisas som förutbetalda intäkter. HFD konstaterade att det bör beaktas att anslutningsavgifterna under räkenskapsåret uppgått till endast 0,4 % av bolagets intäkter för elkraft under året. En periodisering av en oväsentlig del av intäkterna bör i ett fall som det förevarande inte göras. Därför skulle anslutningsavgifterna ha tagits upp som intäkter under räkenskapsåret.

I ett ej överklagat förhandsbesked från SRN hade ett kommunalt bolag redovisat anslutningsavgifter i sin helhet som intäkt när de fakturerats (dnr 39-10/D). Investeringarna i vatten- och avloppsnät aktiverades som anläggningstillgång och skrevs normalt av under 25 år. BFN uttalar att det avgörande för hur en inkomst ska periodiseras är vilken prestation som ska utföras och om prestationen i allt väsentligt har utförts eller inte. I ett fall som detta är prestationen att ordna vattentjänster genom en allmän VA-anläggning enligt VA-lagen. BFN menade att inkomst motsvarande de eventuella direkta kostnader bolaget har för anslutningen ska intäktsföras direkt och att resterande del av anslutningsavgifterna ska intäktsföras över anläggningens nyttjandeperiod. Detta ansågs också stämma överens med god redovisningssed enligt Rådet för kommunal redovisnings rekommendation (RKR 18 avseende intäkter från avgifter, bidrag och försäljningar). SRN sa att bolagets inkomster för anläggningen ska tas upp som intäkt de beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. SRN instämde med BFN om hur redovisningen skulle ske i detta fall.

I ett annat ej överklagat förhandsbesked från SRN frågade ett kommunägt bolag om redovisning av anslutningsavgifter till ett fibernät (dnr 103-12/D). Bolaget hade i uppdrag från ägaren att bygga och förvalta ett nät av öppen fiber i kommunen. Fastighetsägare har möjlighet att mot en avgift ansluta sig till nätet. Ett annat företag tillhandahåller kommunikation genom nätet. Anslutningsavgiften var beräknad att täcka större delen av investeringsutgifterna. BFN uttalade att till den del prestationen avser att ansluta (inklusive gräva och dra fiberkabel) fastigheter till nätet är det god redovisningssed att intäktsredovisa anslutningsavgiften när arbetet med anslutningen har utförts. Avser delar av anslutningsavgiften framtida tjänster som utförs senare år ska dessa delar av avgiften periodiseras. Intäktsredovisningen påverkas inte av de principer bolaget tillämpar för avskrivningar. SRN instämde med BFN om hur redovisningen skulle ske i detta fall.

Röjningsbidrag

Högsta förvaltningsdomstolen fann i ett fall att EU-bidrag till en fruktodlare för röjning av äppelodling skulle beskattas med en gång (RÅ 1997 not. 51). SRN konstaterade bl.a. följande. Röjningsbidraget utgjorde kompensation för kostnader för röjning och framtida inkomstbortfall. En förutsättning för att bidraget skulle erhållas var att nya äppelträd inte planterades på den röjda marken under 15 år. Realisationsvinstreglerna var inte tillämpliga utan den del av bidraget som avsåg utgifter för röjning skulle beskattas enligt de särskilda skattereglerna för näringsbidrag. Den del av bidraget som avsåg framtida inkomstbortfall skulle beskattas i enlighet med vad som följer av en tillämpning av god redovisningssed. Eftersom den delen av bidraget inte var kopplad till annan prestation än att avstå från nyplantering skulle den intäktsredovisas och beskattas omedelbart. HFD delade SRN:s bedömning.

Serviceavgifter

I det s.k. Key Code-målet bestod ett bolags verksamhet av uthyrning av s.k. nyckelbrickor. Om kunden tappade sin nyckel med tillhörande nyckelbricka kan upphittaren lägga nycklarna på närmaste brevlåda. Bolagets åtagande bestod i att se till att kunden återfick sina nycklar. För sitt åtagande debiterade bolaget kunden en årlig serviceavgift. De kostnader som uppkom genom att bolaget fick infria sina löften till kunden var erfarenhetsmässigt mycket låga (RÅ 1999 ref. 32).

Bolaget intäktsförde inte de serviceavgifter som hade fakturerats under beskattningsåret och som tillhörde den avtalsperiod som inföll under efterföljande beskattningsår och frågan var om denna redovisning kunde läggas till grund för beskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen inhämtade yttrande från BFN, som anförde att fråga är om ett tjänsteavtal som löper under en längre period och att bolaget under perioden hade ett ansvar för sitt åtagande. Bolaget har därför inte enligt BFN fullgjort sina avtalsenliga prestationer förrän avtalstiden löpt ut. Bolagets tillämpade redovisningsmetod ansågs därför enligt BFN vara förenlig med god redovisningssed.

HFD biföll bolagets yrkande och beskattade bolaget enligt dess redovisning. I domen konstateras att bolagets intäktsredovisning ska ske enligt god redovisningssed när särskilda skatteregler saknas. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget valda redovisningsalternativet.

Domen ger uttryck för ett annat synsätt än det som redovisats i det s.k. Anticimex-målet (RÅ 1977 ref. 13). Mot bakgrund av utgången och motiveringen i RÅ 1999 ref. 32 gör Skatteverket bedömningen att rättsfallen RÅ 1977 ref. 13 och RÅ 1987 not. 533 ej längre kan tillmätas någon betydelse.

Engångsbelopp vid markarrende

I ett fall i Högsta förvaltningsdomstolen prövades frågan om periodisering av engångsbelopp vid markarrende (RÅ 2002 ref. 84). Sökanden avsåg att träffa avtal om upplåtelse av mark till ett kraftbolag för uppförande och drift av ett vindkraftverk. Avtalet skulle ge kraftbolaget möjlighet att på sökandens mark även anlägga tillfartsvägar, bygga transformatorstationer och dra elledningar. Arrendetiden skulle uppgå till 25 år. Arrendeavgiften motsvarade viss del av värdet av den i vindkraftverket producerade elenergin. Avgiften kunde antingen utgå årligen eller omvandlas till ett engångsbelopp gällande hela arrendetiden. Sökanden avsåg att välja ett engångsbelopp som kunde beräknas uppgå till 1 miljon kr. Frågan i förhandsbeskedet var om engångsersättningen skulle intäktsföras omedelbart när avtalet slöts, alternativt vid betalningen, eller om den skulle periodiseras över upplåtelsetiden (25 år).

BFN konstaterade i ett yttrande att avtalet är ett nyttjanderättsavtal som löper över flera år i vilket fastighetsägaren förbinder sig att löpande under avtalsperioden upplåta nyttjanderätten till marken. Först vid avtalsperiodens slut har fastighetsägaren fullgjort alla sina avtalsenliga prestationer. Avgörande är enligt BFN att avtalet innebär att fullgörandet sker successivt och att det ekonomiska utfallet av avtalet kan beräknas med tillräcklig grad av säkerhet. Enligt BFN:s uppfattning ska engångsbeloppet därför periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid. SRN anslöt sig till BFN:s ståndpunkt att det är god redovisningssed att intäktsföra engångsbeloppet över arrendeavtalets löptid. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att ersättningen skulle beskattas omedelbart. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde dock samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet. Enligt Skatteverkets bedömning överensstämmer utgången med det normala synsättet på hyresavtal.

Engångsersättning i hamnverksamhet

Beskattning av engångsersättning i hamnverksamhet har prövats i Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2003 not. 127). Ett hamnföretag hade enligt avtal mottagit ett engångsbelopp på 4 mkr för ”upplåtelserna av kajerna och därmed sammanhängande avgifter”. Avtalet löpte på 50 år. Enligt avtalet hade hamnföretaget tillsammans med kommunen ett åtagande att utföra återkommande uppgifter såsom bl.a. isbrytning, underhållsmuddring och underhåll av ledningar. Frågan var om engångsersättningen skulle tas upp omedelbart till beskattning eller om periodisering skulle ske över avtalstiden d.v.s. 50 år, vilket hamnföretaget hade gjort i räkenskaperna. BFN yttrade sig i målet och anförde sammanfattningsvis att fråga är om ett tjänsteuppdrag som innebär att ett obestämt antal aktiviteter ska utföras under en bestämd tidsperiod. Under de förutsättningarna ska ersättningen fördelas linjärt över avtalstiden. HFD gjorde samma bedömning som BFN och förklarade att engångsbeloppet skulle periodiseras över avtalsperioden i enlighet med räkenskaperna.

Ersättning för att inte konkurrera

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att en ersättning som ett bolag fått dels för avtalsbrott, dels för att inte bedriva konkurrerande verksamhet ska tas upp som intäkt i sin helhet omedelbart när bolaget fått rätt till ersättningen och alltså inte fördelas över flera beskattningsår (RÅ 2005 ref. 49). Bolaget hade rätten att sälja reklam på så kallade backlighttavlor. Avtalet löpte från den 1 juli 1997 till och med den 31 december 1998. På grund av ägarbyte sades avtalet upp och en överenskommelse träffades om ersättning till bolaget på grund av avtalsbrottet under förutsättning att bolaget inte bedrev konkurrerande verksamhet under den tid som avtalet avsåg. Engångsersättningen betalades ut till bolaget i augusti 1997. I bolagets bokslut den 31 augusti 1997 periodiserades ersättningen över avtalsperioden.

BFN yttrade sig till HFD i målet. I yttrandet konstaterar BFN först att en ersättning som avser skadestånd för avtalsbrott i princip ska redovisas som intäkt i den tidsperiod när rätten till skadestånd uppstått. Nästa fråga gäller hur ersättning ska redovisas för att under viss tidsperiod inte konkurrera med annan. Enligt BFN innebär åtagandet att bolaget inte ska utföra någon prestation. BFN diskuterar i yttrandet utifrån tre kategorier av avtal, och konstaterar att aktuellt fall hör till den kategori där man redan från början kan konstatera att det inte kommer att bli aktuellt för företaget att utföra någon prestation. BFN säger: ”För avtal av detta slag innebär en tillämpning av realisationsprincipen enligt BFN:s mening att inkomsten skall redovisas som en intäkt redan när företaget fått rätt till inkomsten, eftersom företaget då fullgjort den prestation det har att göra.”

HFD gjorde samma bedömning som BFN i målet.

Fordran på skadestånd

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till vid vilken tidpunkt en fordran på skadestånd ska redovisas (RÅ 2006 ref. 63). Ett företag begärde under 1996 skadestånd av Socialstyrelsen på grund av felaktigheter i samband med en upphandling. Socialstyrelsen godtog inte denna begäran, varför frågan om skadestånd togs upp i tingsrätten. Tingsrätten tillerkände företaget skadestånd. Efter överklagande gjorde hovrätten samma bedömning som tingsrätten, i en dom daterad den 6 november 1998. Bägge parterna överklagade domen, men kom sedan att upprätta ett förlikningsavtal den 26 januari 1999, varefter betalning gjordes. I bokslutet för år 1998 redovisade företaget inte någon fordran på Socialstyrelsen.

Kammarrätten konstaterade att det är god redovisningssed som är avgörande för bedömningen av beskattningstidpunkten i detta fall. Kammarrätten begärde yttrande från BFN. BFN anförde att fordran uppkommit redan 1995, eftersom de omständigheter som låg till grund för fordran förelåg redan då. Men, eftersom fordran vid den tidpunkten var osäker, kunde den inte tas upp som tillgång. Först i och med hovrättens dom blev fordran så säker att fordran borde ha tagits upp som tillgång. Enligt BFN är en enhällig dom från en överrätt normalt tillräckligt för att en fordran på det utdömda beloppet ska anses vara tillräckligt säker för att redovisas, även om parterna överklagar. Kammarrätten ansåg därför att fordran borde ha redovisats i bokslutet för 1998. HFD gjorde samma bedömning som Kammarrätten.