Rätträkning

Vad innebär rätträkning?

Rätträkning handlar om i vilken ordning Skatteverket gör ändringar i inkomstbeskattningen som påverkar underlaget för skattetillägg. Först ska de ändringar som inte föranleder något skattetillägg göras och därefter ska de ändringar som ligger till grund för skattetillägget göras (49 kap. 20 § SFL).

Syftet med rätträkningen är att skattetillägget så långt som möjligt ska beräknas på faktisk skatt eller faktiskt underskott i stället för på fiktiv skatt (prop. 2010/11:165 s. 955). Ett annat syfte är att ett skattetilläggs storlek inte ska påverkas av i vilken ordning Skatteverket fattar beslut om olika frågor.

När ska Skatteverket göra rätträkning?

Om Skatteverket ändrar någons inkomstbeskattning i flera olika frågor och någon men inte alla ändringar föranleder ett skattetillägg, ska en rätträkning göras. Det kan gälla inkomst- och avdragsposter som inte får kvittas mot varandra på grund av att de gäller olika sakfrågor, eller det kan gälla flera oredovisade inkomster eller felaktiga avdrag.

Skattetilläggets storlek beror på vilket inkomstskikt skattetillägget beräknas på. Det har också betydelse om skattetillägget beräknas på ett underskott eller ett överskott. Eftersom skattetilläggets storlek därmed kan bero på i vilken ordning man gör ändringar behövs det en regel som reglerar detta – rätträkningsregeln.

Rätträkningsregeln är alltså en specialregel för att beräkna skattetillägg i dessa situationer.

Exempel: oredovisad inkomst och ytterligare avdrag

A har deklarerat en inkomst av tjänst med 400 000 kr. Det framkommer att A har lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa en bostadsförmån värd 100 000 kr från en arbetsgivare. Det framkommer också att A har rätt till ytterligare avdrag för tjänsteresor i en annan anställning med 50 000 kr. Efter ändringarna uppgår tjänsteinkomsten alltså till 450 000 kr.

Den oredovisade bostadsförmånen ska föranleda ett skattetillägg. Avdraget för tjänsteresor är en annan sakfråga och ska inte påverka underlaget för skattetillägg. Avdraget hade kunnat göras redan i deklarationen.

Innan skattetillägget beräknas ska Skatteverket göra rätträkning genom att minska tjänsteinkomsten med avdraget för tjänsteresor. Inkomsten uppgår därefter till 350 000 kr. Skattetillägget beräknas sedan på skatten i skiktet 350 000 kr–450 000 kr.

Exempel: flera ändringar till nackdel för den enskilde

A har deklarerat en inkomst av tjänst med 400 000 kr och lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa en bostadsförmån värd 100 000 kr från en arbetsgivare. A har också haft en annan oredovisad tjänsteinkomst på 50 000 kr som kan rättas med ledning av en kontrolluppgift. Efter ändringarna uppgår inkomsten av tjänst till 550 000 kr.

Den inkomsten som kan rättas med ledning av kontrolluppgiften ska inte föranleda något skattetillägg. Rätträkningen innebär att man gör denna ändring först så att inkomsten av tjänst blir 450 000 kr. Skattetillägget beräknas sedan på skatten i skiktet 450 000 kr–550 000 kr.

Rätträkning ska göras på motsvarande sätt även i andra fall när Skatteverket gör flera ändringar som är till nackdel för den enskilde, såsom tillägg för en inkomst och ett eller flera vägrade avdrag.

Ändringar efter skattetilläggsbeslutet

Om Skatteverket i ovanstående två fall bara upptäcker den oredovisade bostadsförmånen kommer skattetillägget att beräknas i inkomstskiktet 400 000 kr–500 000 kr.

Vad skulle hända om de andra nämnda ändringarna blir kända först i efterhand? Även då ska Skatteverket göra en rätträkning. En viktig effekt av att rätträkningen görs är att skattetilläggets storlek då inte påverkas av

• när Skatteverket upptäcker den oriktiga uppgiften
• i vilken ordning Skatteverket fattar beslut.

Skattetillägget ska alltså beräknas på samma sätt som i ovanstående exempel, oavsett när de olika ändringarna görs.

Exempel: skattetillägg på överskott eller underskott

Ett aktiebolag har deklarerat ett nollresultat. Skatteverket kommer fram till att bolaget har gjort ett felaktigt avdrag med 200 000 kr som ska föranleda ett skattetillägg. Bolaget invänder då att det felaktigt har tagit upp en utdelning på 100 000 kr som skattepliktig. Utdelningen saknar samband med det felaktiga avdraget. När båda ändringarna har gjorts har bolaget därmed ett överskott på 100 000 kr.

Rätträkningen i detta fall innebär att det deklarerade resultatet minskar och blir ett underskott på 100 000 kr. Skattetillägget ska sedan beräknas dels på en minskning av underskottet med 100 000 kr, dels på inkomstskatten på 100 000 kr.

Exempel: särskilt om inkomst av näringsverksamhet och egenavgifter

En enskild näringsidkare har deklarerat en inkomst av näringsverksamhet före avdrag för beräknade egenavgifter med 25 000 kr.

Skatteverket gör efter en utredning en skattetilläggsgrundande höjning av inkomst av näringsverksamhet med 100 000 kr. Näringsidkaren ska enligt samma utredning också medges ett kostnadsavdrag med 50 000 kr som saknar samband med höjningen.

Efter rätträkning uppkommer ett underskott på 25 000 kr (25 000 - 50 000). Efter höjningen med 100 000 kr uppgår inkomsten före avdrag för egenavgifter till 75 000 kr.

När man beräknar inkomsten av näringsverksamhet ska man göra avdrag för beräknade egenavgifter med 25 procent. Detta avdrag ska påverka underlaget för skattetillägg. Avdrag ska här medges för beräknade egenavgifter med 18 750 kr (25 procent av 75 000). Överskottet av näringsverksamhet uppgår därefter till 56 250 kr.

Ett skattetillägg ska därför tas ut dels med ett underskottsskattetillägg på 25 000 kr, dels med ett överskottsskattetillägg på 56 250 kr. Det totala underlaget för skattetillägg blir 81 250 kr (25 000 + 56 250).

Ordningen för Skatteverkets beslut kan påverka skattetillägget

Vad händer om näringsidkaren efter det att Skatteverket har fattat beslut enligt föregående stycke begär en omprövning och visar att kostnadsavdrag ska medges med ytterligare 75 000 kr?

Efter rätträkningen uppgår underskottet av näringsverksamhet till 100 000 kr (25 000 + 75 000). I detta fall kommer underskottet att täcka hela höjningsbeloppet och inkomsten av näringsverksamhet blir 0 kr. Några egenavgifter ska inte tas ut och Skatteverket ska inte medge avdrag för beräknade egenavgifter. Det kvittningsbara avdraget på 18 750 kr försvinner därmed.

Om Skatteverket meddelar beslut inom tvåårsfristen (ordinär omprövning) kan Skatteverket höja underlaget och ta ut ett underskottsskattetillägg på 100 000 kr. Efter denna tid kan Skatteverket däremot inte höja underlaget eftersom det då inte finns stöd för att frångå tvåårsfristen för att meddela skattetilläggsbeslut som anges i 52 kap. 3 § SFL. Efter rätträkningen får Skatteverket i denna situation ta ut ett underskottsskattetillägg på det oförändrade underlaget 81 250 kr.

I denna situation är det alltså inte möjligt att upprätthålla principen att skattetillägget inte ska påverkas av i vilken ordning Skatteverket fattar beslut om olika frågor.

När ska rätträkning inte göras?

Någon rätträkning ska inte göras om ett avdrag blir möjligt först genom den ändring som föranleder skattetillägget. I ett sådant fall ska skattetillägget i stället beräknas på fiktiv skatt. Så är fallet t.ex. när skattetillägget gäller en kapitalvinst på en oredovisad fastighetsförsäljning och den enskilde begär uppskov med kapitalvinsten. Ett annat exempel när rätträkning inte ska göras är efter en begäran om större avdrag för periodiseringsfond när den oriktiga uppgiften gäller inkomst av näringsverksamhet och den enskilde redan i deklarationen har gjort maximalt avdrag för periodiseringsfond.

Exempel: oredovisad försäljning av privatbostad och uppskovsavdrag

En enskild har underlåtit att redovisa en avyttring av en privatbostadsfastighet. Skatteverket kommer fram till att kapitalvinsten ska beräknas till 1 000 000 kr. Den enskilde begär uppskovsavdrag med hela kapitalvinsten. Uppskovsavdraget är en annan sakfråga än den oredovisade fastighetsförsäljningen och hade inte kunnat göras i deklarationen eftersom uppskovsavdraget förutsätter att det finns en kapitalvinst.

Någon rätträkning kan inte göras utan skattetillägget får beräknas på fiktiv skatt, d.v.s. den skatt som skulle ha tagits ut på 1 000 000 kr när man bortser från uppskovsavdraget.

Exempel: oredovisad inkomst och periodiseringsfond i näringsverksamhet

En enskild näringsidkare har redovisat en inkomst av näringsverksamhet med 100 000 kr före avdrag för beräknade egenavgifter i sin deklaration. I samband med att Skatteverket överväger en skattetilläggsgrundande höjning med 60 000 kr begär näringsidkaren avdrag för en avsättning till periodiseringsfond med 48 000 kr. Av detta belopp hade ett avdrag med 30 000 kr kunnat göras redan i deklarationen medan 18 000 kr blivit möjliga att dra av först genom den ändring som medför skattetillägg. Efter ett tillägg för höjningen på 60 000 kr och avdrag för periodiseringsfonden så uppgår inkomsten av näringsverksamhet, före avdrag för egenavgifter, till 112 000 kr (100 000 + 60 000 - 48 000). Efter avdraget för egenavgifter blir inkomsten 84 000 kr.

Avdraget för avsättningen till periodiseringsfond ska inte påverka underlaget för skattetillägg. Däremot ska rätträkning göras med de 30 000 kr som näringsidkaren kunnat göra avdrag för i deklarationen. För den delen av avdraget som blivit möjlig först genom höjningen får Skatteverket beräkna skattetillägget på en fiktiv skatt.

Rätträkningen medför att utgångspunkten för skattetilläggsberäkningen blir 52 500 kr (100 000 - 30 000 - egenavgifter 17 500). Det skattetilläggsgrundande höjningsbeloppet blir 45 000 kr (60 000 - egenavgifter 15 000). Skattetillägget kommer dels att tas ut på den faktiska skatten i skiktet 52 500 kr–84 000 kr, dels på fiktiv skatt i skiktet 84 000 kr–97 500 kr.