Omprövning av det överklagade beslutet

Obligatorisk omprövning

Om överklagandet inte ska avvisas och det inte finns hinder mot omprövning, ska Skatteverket snarast ompröva det överklagade beslutet (67 kap. 20 § SFL). Detta följer redan av bestämmelsen i 66 kap. 2 § första stycket 2 SFL. Lagstiftaren har emellertid ansett att det från tydlighetssynpunkt är att föredra att upprepa skyldigheten framför att låta den ena paragrafen hänvisa till den andra (prop. 2010/11:165 s. 1144).

Sådan omprövning som sker efter ett överklagande brukar kallas obligatorisk omprövning, för att särskilja den från andra omprövningar. Det är inte någon skillnad i sak från den omprövning som ska göras i enlighet med bestämmelserna i 66 kap. SFL. Skillnaden uppkommer vid den hantering som ska göras efter det att omprövningsbeslutet fattats. Den obligatoriska omprövningsskyldigheten omfattar alla beslut som fattas med stöd av SFL, alltså även avvisnings- och avskrivningsbeslut, ersättningsbeslut, beslut som gäller tillsyn, kontrollbesök och bevissäkring m.fl..

Den obligatoriska omprövningen ska i många fall göras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som inte tidigare har prövat frågan (66 kap. 5 § SFL)

Vill den enskilde begära omprövning eller överklaga?

Är det oklart om den enskilde begär omprövning eller överklagar ett beslut ska Skatteverket utreda vad den enskilde vill.

Vad menas med uttrycket ”snarast”?

I SFL anges att Skatteverket snarast ska ompröva det överklagade beslutet. Vad lagstiftaren menat med ordet ”snarast” kan varken utläsas av lag eller förarbeten.

Justitieombudsmannen (JO) har emellertid i flera beslut tagit ställning till innebörden av tidsbegreppet snarast. JO har uttalat att bestämmelsen inte kan uppfattas på annat sätt än att Skatteverket ska behandla dessa ärenden med förtur. Endast i undantagsfall bör ett överlämnande till förvaltningsrätten ske senare än någon månad eller några månader från det att överklagandet kom in till Skatteverket (se t.ex. JO:s beslut den 17 september 2004, dnr 342-2003; JO:s beslut den 18 april 2012, dnr 3687-2011 och JO:s beslut den 20 juni 2013, dnr 3804-2012).

I vissa ärenden kan ett överlämnande behöva göras ännu snabbare. Det kan röra sig om brådskande förtursärenden som anståndsärenden eller om ärenden där det finns yrkande om inhibition eller andra interimistiska yrkanden.

Skyndsamhetskrav och utredningsskyldighet

Skatteverket ska enligt 40 kap. 1 § SFL se till att ärenden är tillräckligt utredda innan beslut fattas. Detta innebär i praktiken att det normalt ska finnas en tillräcklig utredning rörande den omtvistade sakfrågan redan när klaganden överklagar Skatteverkets beslut.

Kravet på skyndsamhet är en del i rättsäkerheten för den enskilde. Syftet med att Skatteverket i samband med överklagande ska fatta ett obligatoriskt omprövningsbeslut är att myndigheten ges möjlighet att på nytt pröva det fattade beslutet för att se om det finns skäl att medge helt eller delvis bifall till överklagandet, för att undvika att onödiga ärenden skickas till förvaltningsrätten.

Den omständigheten att omprövningen ska ske snarast får dock inte hindra att ärendet blir tillräckligt utrett. I förarbetena till en ny taxeringslag m.m. (prop. 1989/90:74 s. 319) anför departementschefen bl.a. följande:

För att en omprövning ska bli meningsfull krävs vidare att ärendet är tillräckligt utrett. Det bör därför åligga skattemyndigheten att göra den utredning som behövs. Detta kan i vissa fall medföra att omprövningen drar ut på tiden men det är enligt min mening att föredra framför en ordning där outredda och oomprövade beslut överlämnas till domstolen.

Undantag från skyldigheten att ompröva

Det finns undantag från Skatteverkets skyldighet att göra en omprövning med anledning av ett inkommmet överklagande. Skatteverket ska inte ompröva det överklagade beslutet om överklagandet ska avvisas eller om det annars finns hinder mot omprövning (67 kap. 20 § SFL).

Avvisning

Skatteverket ska inte göra någon obligatorisk omprövning av det överklagade beslutet om överklagandet ska avvisas av Skatteverket som för sent inkommet.

Frågan har redan avgjorts av allmän förvaltningdomstol – res judicata

Skatteverket får inte ompröva beslut i frågor som redan har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, s.k. res judicata (jfr 66 kap. 3 § första stycket SFL). Det ska röra samma fråga som prövats av domstol.

Det finns tre undantag från bestämmelsen om att Skatteverket inte får ompröva ett beslut p.g.a. res judicata. Om något av dessa undantag är tillämpligt ska en omprövning ändå göras. Undantagen är följande:

• Om det tidigare beslutet avviker från rättstillämpningen på grund av ett avgörande av Högsta förvaltningsdomstolen som har meddelats senare, d.v.s. ändrad praxis (se 66 kap. 3 § andra stycket SFL).
• När det gäller skattetillägg som har avgjorts av förvaltningsrätt eller kammarrätt genom beslut som har fått laga kraft om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett avgörande om skattetillägg från Högsta domstolen som har meddelats senare (66 kap. 3 § tredje stycket SFL).
• Om nya relevanta omständigheter har inträffat efter domstolens dom, s.k. facta superveniens. Omständigheterna ska inte ha kunnat åberopas i målet utan måste vara nya och inte bara ha blivit kända för parterna efter domen (jfr prop. 1989/90:74 s. 403).
• Om en kammarrätt eller Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat resning i ett mål och därefter överlämnat handlingarna i målet till Skatteverket för vidare handläggning.

Om den enskilde återkallar sin talan under processen hos förvaltningsrätten eller om rätten av något skäl avvisar dennes talan, så uppkommer ingen res judicata-situation. Rätten har då inte prövat och heller inte avgjort frågan.

I ansökningsärenden uppstår generellt sett inte res judicata. Detta innebär att en ny ansökan om samma sak ska prövas av Skatteverket.

Pågående process – litis pendens

Ett obligatoriskt omprövningbeslut ska inte heller fattas när frågan redan ligger för överprövning i någon av de allmänna förvaltningsdomstolarna, s.k. litis pendens (jfr prop. 1989/90:74 s. 319 och 403 och prop. 2010/11:165 s. 1144–1145). Det kan dock finnas undantag från denna princip. Avsteg kan enligt förarbetena till SFL göras i speciella situationer, om det är till klar fördel för den enskilde att Skatteverket ändrar överklagandet i stället för att avvakta utgången av överklagandet (jfr prop. 2010/11:165 s. 1145 som hänvisar till prop. 1985/86:80 s. 77).

I ansökningsärenden förhindrar inte en pågående domstolsprocess som rör en äldre ansökan att ett nytt beslut fattas om en ny ansökan kommer in (jfr RÅ 2005 ref. 42). Om Skatteverket har för avsikt att bifalla en ansökan så finns det inget hinder för det. Skatteverket ska i sådana fall upplysa domstolen om att ett nytt beslut har fattats och en kopia på beslutet ska omgående skickas över till domstolen. Om Skatteverket anser att den nya ansökan inte ska bifallas bör den nya ansökan avvisas med hänsyn till den pågående processen.

Uttrycket ”annars finns hinder”

Att omprövning inte ska göras om det annars finns hinder tar sikte på fall där överklagandehandlingarna inte är fullständiga, eller om det av någon annan anledning saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak, jfr bestämmelserna i 4–5 §§ FPL. Om det med andra ord kan antas att förvaltningsrätten inte kommer att ta upp överklagandet till prövning i sak så ska Skatteverket inte heller pröva frågan genom omprövning.

Särskilt om undertecknande och fullmakt

Det tidigare kravet på egenhändigt undertecknande av överklagandeskriften slopades den 1 juli 2013. Samtidigt infördes en möjlighet för rätten att vid behov begära att en handling ska bekräftas av avsändaren (44 § FPL). Också i fråga om behörighet för ombud genomfördes ändringar. Om rätten anser att behörigheten behöver styrkas kan en skriftlig fullmakt begäras genom ett föreläggande (49 § FPL).

Reservationsbesvär

Överklaganden som saknar yrkanden och grunder, s.k. reservationsbesvär eller blanka överklaganden där den enskilde endast överklagar och begär anstånd med att utveckla sin talan, är problematiska. En sådan begäran bör inte medföra att ärendet blir liggande hos Skatteverket under lång tid.

Begära komplettering

Skatteverket kan inte avvisa överklagandet p.g.a. att det saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak. Däremot bör Skatteverket se till att ärendet kompletteras med t.ex. en fullmakt eller ett förtydligande av vad som yrkas samt grunderna för yrkandet. När Skatteverket begär en komplettering bör den enskilde informeras om att om den begärda kompletteringen inte kommer in så kommer Skatteverket inte att fatta något omprövningsbeslut med anledning av överklagandet.

Skatteverket kan dock inte förelägga den enskilde att komma in med begärda kompletteringar ”vid äventyr av avvisning”, eftersom Skatteverket inte kan avvisa överklagandet p.g.a. att det saknas förutsättningar att pröva överklagandet i sak. Om de begärda kompletteringarna inte kommer in eller inte är tillräckliga ska Skattverket inte ompröva sitt beslut, utan överlämna handlingarna till förvaltningsrätten. Det är då förvaltningsrätten som ska pröva om överklagandet ska avvisas (jfr prop. 1989/90:74 s. 319 och 414).

Det är alltså när förvaltningsrätten inte kan förväntas sakpröva ett överklagande som Skatteverket kan låta bli att göra en obligatorisk omprövning.

Allmänna ombudet hos Skatteverket är klagande

I de fall allmänna ombudet överklagar Skatteverkets beslut ska någon obligatorisk omprövning inte heller göras. Det framgår av 67 kap. 23 § andra stycket SFL. Skatteverket ska då endast pröva om överklagandet kommit in i rätt tid. Om överklagandet har kommit in i rätt tid ska handlingarna i ärendet överlämnas till förvaltningsrätten.

Särskilt beslut om att inte ompröva

Skatteverket får alltså bara avvisa ett överklagande om det kommit in för sent. Om Skatteverket anser att det föreligger hinder mot omprövning p.g.a. res judicata, litis pendens eller bristande sakprövningsförutsättningar, ska Skatteverket överlämna handlingarna i ärendet till förvaltningsrätten utan föregående omprövning, i enlighet med bestämmelsen i 67 kap. 22 § SFL.

Om Skatteverket inte omprövar det överklagade beslutet ska Skatteverket i ett särskilt uppsatt beslut ange skälet för detta. I annat fall kan det för både den enskilde och förvaltningsrätten vara oklart varför Skattverket inte fattat något obligatoriskt omprövningsbeslut. Om förvaltningsrätten sedan anser att Skatteverket borde ha omprövat beslutet, ska domstolen överlämna handlingarna i ärendet till verket för omprövning (se prop. 2010/11:165 s. 1146).

Vad händer om Skatteverket ändrar det överklagade beslutet?

Ett överklagande förfaller om Skatteverket ändrar det överklagade beslutet så som den klagande begär. Om Skatteverket ändrar beslutet på något annat sätt, ska överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Detsamma gäller om Skatteverket på eget initiativ omprövar det överklagade beslutet i en fråga som omfattas av överklagandet till nackdel för den som beslutet gäller (67 kap. 21 § SFL).

Helt bifall

Om Skatteverket ändrar precis på det sätt klaganden begärt förfaller överklagandet. Med att överklagandet förfaller menas att det inte ska leda till några ytterligare åtgärder. Skatteverket ska i det obligatoriska omprövningsbeslutet upplysa klaganden om att överklagandet har förfallit (jfr prop. 1985/86:80 s. 80 och prop. 2010/11:165 s. 1146). Förvaltningsrätten ska inte på något sätt underrättas om överklagandet eller Skatteverkets beslut.

Ett obligatoriskt omprövningsbeslut, som innebär att klaganden får fullt bifall till sitt yrkande, behöver inte förses med någon överklagandehänvisning, eftersom beslutet inte är till nackdel för den klagande. Den klagande kan dock överklaga eller begära omprövning av ett sådant beslut eftersom det inte krävs att beslutet är till nackdel för att hen ska kunna klaga (jfr 67 kap. 2 § andra stycket SFL).

Delvis bifall och avslag

Även om Skatteverket bifaller i vissa frågor men inte i alla där den enskilde yrkat ändring i sitt överklagande, eller om Skatteverket inte ändrar det överklagade beslutet alls, ska ett obligatoriskt omprövningsbeslut fattas. Det obligatoriska omprövningsbeslutet ska skickas till klaganden och till förvaltningsrätten. I beslutet ska anges att överklagandet kommer att överlämnas till förvaltningsrätten. Klaganden bör också upplysas om att den fortsatta handläggningen av överklagandet kommer att ske i förvaltningsrätten.

Inte heller sådana här beslut ska förses med någon överklagandehänvisning, detta p.g.a. att överklagandet anses omfatta det nya beslutet i enlighet med bestämmelsen i 67 kap. 21 § SFL. Skälet till detta är att återstående tvistiga frågor automatiskt kommer under förvaltningsrättens prövning genom att Skatteverket ska överlämna överklagandet, sitt omprövningsbeslut och övriga handlingar i ärendet till förvaltningsrätten.

Omprövningsbeslut till nackdel för den som beslutet gäller

För en förvaltningsmyndighet finns inget uttryckligt förbud mot att besluta till nackdel motsvarande det som enligt 29 § FPL gäller hos en förvaltningsdomstol (s.k. reformatio in pejus). En obligatorisk omprövning är emellertid strikt begränsad till den eller de frågor som överklagandet avser. HFD har prövat om Skatteverket vid en obligatorisk omprövning med anledning av ett överklagande kan fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den enskilde (RÅ 2008 ref. 37). HFD kom fram till att bestämmelsen inte kan tolkas så att det finns en möjlighet för Skattverket att ompröva till nackdel för den enskilde i förhållande till det överklagade beslutet. HFD ansåg emellertid inte att det finns något hinder mot att Skatteverket omprövar till den enskildes nackdel. Dock ska beslutet då fattas i ett omprövningsärende på Skatteverkets eget initiativ, i enlighet med bestämmelserna i 66 kap. 20-34 §§ SFL.

Innan något beslut fattas ska den klagande ges möjlighet att yttra sig över ändringen, inklusive skälen för detta, i enlighet med bestämmelsen i 40 kap. 2 § SFL.

För att underlätta för dem som överklagar har det i SFL tagits in en bestämmelse om att överklagandet även anses omfatta ett nytt beslut, där Skattverket på eget initiativ har omprövat det överklagade beslutet till den enskildes nackdel. Detta ska självfallet bara gälla i de fall där Skatteverkets omprövning till nackdel avser en fråga som omfattas av överklagandet. Bestämmelsen gäller alla slags omprövningar till nackdel på Skatteverkets intiativ, d.v.s. även efterbeskattning. Bestämmelsen utgår ifrån att den enskilde är missnöjd även med omprövningen (se prop. 2010/11:165 s. 1146–1147).

Vid en omprövning på Skattverkets initiativ måste samtliga förutsättningar för omprövning i 66 kap. 20–34 §§ SFL vara uppfyllda. Ett sådant beslut kan alltså bara fattas inom den tid som anges där och om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Skatteverket ska inte göra en obligatorisk omprövning i den del verket omprövar till den enskildes nackdel

Skatteverket ska inte ge den klagande möjlighet att återkalla överklagandet

Skatteverket ska inte bereda den enskilde möjlighet att återkalla sitt överklagande (se prop. 2010/11:165 s. 619 f). Frågan om återkallande av ett överklagande är en fråga mellan klaganden och förvaltningsrätten. Skatteverket bör därför inte ge klaganden tillfälle att återkalla ett överklagande och verket ska överlåta åt förvaltningsrätten att avsluta överklaganden som klaganden återkallar. Om en återkallelse kommer in innan Skatteverket har hunnit lämna över överklagandet till domstol, ska ärendet omedelbart överlämnas – utan omprövning – till förvaltningsrätten för prövning av om ärendet ska skrivas av från vidare handläggning. Ett muntligt återkallande av ett överklagande utgör inte grund för avskrivning (se RÅ 79 2:36).