Kundförlust

Nedsättning av redovisad utgående skatt

En kundförlust kan antingen vara befarad eller konstaterad. En befarad kundförlust kan vara en kundfordran där förfallodatumet har passerat med ett visst antal dagar och det är osäkert om kunden kommer att betala. En konstaterad kundförlust är en kundfordran som kunden sannolikt inte kommer att betala, t.ex. när kunden har gått i konkurs.

Om det finns en konstaterad förlust på en kundfordran och säljaren tidigare har redovisat utgående skatt på omsättningen, får skatten minskas med ett belopp som motsvarar mervärdesskatten på förlusten. Det belopp som den utgående skatten ska minskas med beräknas efter samma skattesats som på den ursprungliga fakturan. Minskningen görs i deklarationen för den period under vilken förlusten har konstaterats (7 kap. 6 § fjärde stycket, 13 kap. 24 och 25 §§ ML och artikel 90 i mervärdesskattedirektivet).

Det finns inte något utrymme i ML eller mervärdesskattedirektivet att minska beskattningsunderlaget endast på grund av att det finns en osäkerhet om en fordran för en vara eller en tjänst kommer att betalas. Beskattningsunderlaget påverkas först när förlusten har uppkommit, d.v.s. det ska vara en konstaterad förlust.

Bestämmelserna förutsätter inte att säljaren ställer ut en kreditnota för att få minska sitt beskattningsunderlag.

Medlemsstaterna är enligt artikel 90 i mervärdesskattedirektivet skyldiga att sätta ner beskattningsunderlaget vid avbeställning, hävning, icke godkännande, helt eller delvis utebliven betalning eller nedsättning av priset. Denna bestämmelse är ett uttryck för en grundläggande princip i mervärdesskattedirektivet enligt vilken beskattningsunderlaget utgörs av den ersättning som faktiskt har erhållits. Om betalningen helt eller delvis uteblir är köparen fortfarande skyldig att betala det avtalade priset. Säljaren äger inte längre varan men innehar i princip fortfarande en fordran som säljaren kan göra gällande i domstol. Det kan dock inte uteslutas att en sådan fordran i praktiken blir omöjlig att driva in.

Unionslagstiftaren har låtit varje medlemsstat själv bestämma villkor och i vilken omfattning utebliven betalning ska ge rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget (C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, punkt 22 och 25, och C-209/14, NLB Leasing, punkt 35). Bestämmelserna måste dock vara förenliga med proportionalitetsprincipen. En medlemsstat kan inte kräva att ett resultatlöst konkursförfarande ska ha genomförts när ett sådant förfarande kan pågå i mer än tio år (C-246/16, Di Maura).

Vad är en konstaterad kundförlust?

En konstaterad kundförlust uppkommer när det är sannolikt att kunden inte kommer att kunna betala en faktura på grund av bristande betalningsförmåga.

Det är säljaren som ska göra sannolikt att kunden inte har några ekonomiska möjligheter att betala sin skuld. Detta kan säljaren t.ex. visa med uppgifter om att kunden har gått i konkurs, att kunden har medgetts ackord eller att Kronofogden nyligen har gjort resultatlösa utmätningsförsök.

Om kunden har gått i konkurs är det i normalfallet tillräckligt att det finns ett konkursbeslut. Det kan dock i det enskilda fallet finnas omständigheter som innebär att ett sådant beslut inte är tillräckligt. En sådan omständighet kan vara att fordringen inte finns upptagen i konkursbouppteckningen eller att den har tagits upp i konkursbouppteckningen men till ett lägre belopp. I så fall krävs att säljaren kan visa med ytterligare omständigheter att kundförlusten beror på att kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala.

I annat fall ska det visas att säljaren har vidtagit de indrivningsåtgärder som krävs för att få betalt av kunden eller på annat sätt kan visa att kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala skulden. Det kan till exempel vara inkasso eller att det finns en kontrollbalansräkning som visar att kunden har bristande betalningsförmåga. Ett annat exempel kan vara att kunden har skulder hos Kronofogden.

Säljarens bevisning för kundens bristande betalningsförmåga kan bestå av flera handlingar. I vissa fall kan det vara tillräckligt med en handling för att uppnå sannolikhet, t.ex. ett konkursbeslut, medan det i andra fall krävs ytterligare omständigheter för att visa att kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala skulden.

Det är inte fråga om en kundförlust endast på grund av att säljaren och köparen är oense om betalningens storlek, en s.k. tvistig fordran.

Rättsfall: ingen utredning om kundernas betalningsförmåga

Ett bolag kunde på grund av ett datorhaveri inte vidta några indrivningsåtgärder för att få in de aktuella fordringsbeloppen. Bolaget ville därför minska den redovisade utgående skatten på dessa fordringar. Kammarrätten uttalade att eftersom någon utredning om kundernas betalningsvilja eller betalningsförmåga saknades var det inte fråga om en kundförlust enligt 7 kap. 6 § fjärde stycket ML (KRSU 2015-03-05, mål nr 2561-2562-14).

Betalning exklusive mervärdesskatt

Det kan förekomma att betalning inte inflyter för själva mervärdesskattebeloppet i en faktura. Hela den utgående skatten kan i sådana fall inte minskas eftersom den ersättning som erhållits får anses inkludera mervärdesskatt. Nedsättning av tidigare redovisad utgående skatt får därför endast ske med ett belopp som motsvarar beräknad mervärdesskatt på den konstaterade kundförlusten.

Ackord

Vid offentligt ackord har borgenären rätt att minska den utgående skatten på kundförluster som uppkommer genom ackordet utan att en kreditnota, d.v.s. en justering av gäldenärens ingående skatt, eller någon annan utredning krävs. Vid underhandsackord krävs att det klarläggs att ackordet är affärsmässigt betingat av gäldenärens betalningsförmåga för att borgenären ska få minska den utgående skatten utan att utfärda någon kreditnota. Ackordet får inte grundas på t.ex. en tvist om köpeskillingens storlek eller fel i varan om justering ska kunna ske av borgenärens utgående skatt för kundförlust.

Rättsfall: underhandsackord

Kammarrätten har ansett att ett bolag som hade ingått en uppgörelse om underhandsackord inte hade gjort sannolikt att ackordsavtalet hade haft grund i affärsmässiga överväganden. Visserligen omfattades samtliga fordringsägare av underhandsackordet, men de fordringsägare som inte var i intressegemenskap med gäldenären hade förhållandevis låga belopp i fordringar och merparten av bolagets obetalda fordringar hänförde sig till gäldenären som bolaget var i intressegemenskap med. Dessutom hade bolaget fortsatt att leverera varor till gäldenären, trots att bolaget hade känt till att detta företag hade betalningsproblem (KRNG 2014-02-25, mål nr 3637-13).

Konkurs – kvittning av fordran

I samband med en konkurs kan det förekomma att en fordringsägare också kan ha en skuld till konkursboet, d.v.s. konkursboet har en motfordran. För att bestämma storleken av fordringsägarens förlust i konkursen kan det därför bli aktuellt att bedöma om kvittning är möjlig i enlighet med bestämmelserna i 5 kap. 15 § KonkL. Läs mer om kvittning vid konkurs.

Auktionsföretag

Det förekommer att auktionsföretag garanterar säljare betalning motsvarande det totalbelopp som har angivits i auktionsprotokoll eller liknande. Betalar sedan köparen inte full likvid uppkommer en förlust för auktionsföretaget. I detta fall har auktionsföretaget inte rätt att minska den utgående skatten för kundförlusten, eftersom förlusten inte kan anses hänförlig till den del av auktionsföretagets verksamhet som medför skattskyldighet.

Försäkringsersättningar

Om en ersättning helt eller delvis kommer från en kunds försäkringsbolag, finns det inte någon rätt till minskning av redovisad utgående skatt. Beskattningsunderlaget bestäms nämligen med utgångspunkt från ersättningen för ett tillhandahållande oavsett vem som betalar ersättningen.

Det förekommer att företag försäkrar sig mot kundförluster. Den omständigheten att företaget från sin egen försäkringsgivare får försäkringsersättning på grund av kundförlust påverkar inte företagets rätt att minska den utgående skatten som tidigare redovisats.

Överlåtelse av fordringar

Det kan vara fråga om en konstaterad kundförlust om säljaren har överlåtit sina fordringar till någon annan med skyldighet att återköpa fordringarna om det skulle uppkomma en förlust på dessa. Om sådan skyldighet att återköpa fordringarna inte finns kan förlusten inte anses som konstaterad.

Exempel: överlåtelse av fordringar – skyldighet att återköpa

Ett bolag överlät sina varufordringar till ett annat bolag inom samma koncern. Det förstnämnda bolaget var sedan med viss begränsning skyldigt att återköpa fordringarna om det uppkom en förlust på dessa. Fråga var om det förstnämnda bolaget hade rätt att minska den mervärdesskatt som avsåg de aktuella kundförlusterna. Det förhållandet att fordringarna först hade överlåtits till ett annat bolag och därefter återköpts utgjorde enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte något hinder mot att betrakta förlusterna som kundförluster (RÅ 2000 ref. 63).

Exempel: överlåtelse av fordringar – utan skyldighet att återköpa

Kammarrätten har uttalat att den aktuella fordran sedan den överlåtits utan avtal om återförvärv efter återförvärvet inte längre har ett tillräckligt samband med den skattepliktiga omsättningen hos den som ursprungligen innehade fordringen. Den kunde därför inte betraktas som en kundförlust utan som en finansiell förlust utan mervärdesskattepliktiga konsekvenser (KRNS 2008-12-01, mål nr 3561-07).

Exempel: överlåtelse av fordringar för en krona

Kammarrätten har ansett att ett bolag som avyttrat fordringar för en krona inte hade vidtagit tillräckliga indrivningsåtgärder för att det skulle vara fråga om konstaterade förluster. Kammarrätten ansåg att utredningen inte gav stöd för att avyttringen av fordringarna för en krona berott på att dessa i praktiken var värdelösa (KRNG 1999-06-23, mål nr 8162-1998).

Detta innebär att även i det fall säljaren har överlåtit sin kundfordran till någon annan måste säljaren kunna visa med underlag att kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala sin skuld för att kundförlusten ska betraktas som konstaterad. Det gäller oavsett till vilket belopp säljaren har överlåtit fordran. Om säljaren inte kan visa att kunden saknar betalningsförmåga är det inte fråga om en konstaterad kundförlust.

Kollektiv nedskrivning

Skatteverket anser att det måste finnas en förlust på en fordran avseende en specifik transaktion för att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska kunna minskas. Förlustrisken ska alltså bedömas för varje fordran för sig. Beskattningsunderlaget får därför inte minskas vid kollektiv nedskrivning av kundfordringar. Schablonmässig minskning av utgående skatt på osäkra fordringar eller generell minskning av utgående skatt på avbetalningsfordringar är inte tillåten. Det krävs att alla åtgärder som rimligen kan begäras för att få in betalningen har vidtagits.

Betalning för korrigerade kundförluster

Om en kund betalar en fordran som säljaren har behandlat som en konstaterad kundförlust och därför har reducerat den tidigare redovisade utgående skatten ska mervärdesskatt redovisas på nytt för betalningen som säljaren har fått (13 kap. 24 § första stycket ML).

Rättsfall: överlåtelse av nedskriven fordran

Ett bolag överlät kundfordringar för vilka kundförlust tidigare konstaterats – och där mervärdesskatten hade minskats – till bolag inom och utanför koncernen. Priset för en sådan fordran låg långt under det nominella värdet med hänsyn till den risk som köparen tog. Ersättningen var definitiv. Säljaren skulle inte få någon ytterligare ersättning beroende på om köparen lyckades driva in fordringen helt eller delvis.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget inte behövde ta upp ersättningen för kundfordringarna till beskattning (RÅ 2002 ref. 41). Det betyder att den nedsättning av utgående skatt som bolaget tidigare hade gjort inte till någon del skulle redovisas på nytt (13 kap. 24 § ML).

Kompletterande information

• Redovisning av mervärdesskatt vid konkurs.