Article 7 Business profits

Ny lydelse 2010

Den 17 juli 2008 gav OECD ut rapporten ”Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments” (vinstallokeringsrapporten) om fördelning av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor. I rapporten utvecklades för första gången hur vinster i fasta driftställen enligt principerna i punkt 2 artikel 7 ska beräknas. Denna ledde till nya och ändrade kommentarer till artikel 7 vid 2008 års uppdatering av modellavtalet. Eftersom flera av de slutsatser som presenterades i rapporten av vissa medlemsstater ansågs oförenliga med lydelsen av artikel 7 kom OECD ut med en ny artikel 7 med nya kommentarer i 2010 års modellavtal, samt en ny version av vinstallokeringsrapporten. Artikelns lydelse har inte ändrats vid 2017 års uppdatering av modellavtalet. Den nuvarande lydelsen av artikeln återspeglar den metod som togs fram genom vinstallokeringsrapporten och artikeln ska tolkas i ljuset av den vägledning rapporten ger (kommentarerna punkt 8).

Sverige har ingått två skatteavtal baserade på den nya lydelsen av artikel 7: skatteavtalet med Storbritannien som trädde i kraft den 31 december 2015 och skatteavtalet med Armenien som trädde i kraft den 1 juni 2017. När det gäller artikelns tidigare lydelse, se årsutgåva 2017 av Rättslig vägledning.

Avtalstext Article 7 Business profits

1. Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.

2. For the purposes of this Article and Article [23 A] [23 B], the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment referred to in paragraph 1 are the profits it might be expected to make, in particular in its dealings with other parts of the enterprise, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise.

3. Where, in accordance with paragraph 2, a Contracting State adjusts the profits that are attributable to a permanent establishment of an enterprise of one of the Contracting States and taxes accordingly profits of the enterprise that have been charged to tax in the other State, the other State shall, to the extent necessary to eliminate double taxation on these profits, make an appropriate adjustment to the amount of the tax charged on those profits. In determining such adjustment, the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other.

4. Where profits include items of income which are dealt with separately in other Articles of this Convention, then the provisions of those Articles shall not be affected by the provisions of this Article.

Punkt 1 Var beskattas rörelseinkomst?

Syftet med punkt 1 är att fördela beskattningsrätten till inkomster mellan de avtalsslutande staterna. Den begränsar den ena avtalsslutande statens (källstatens) rätt att beskatta rörelseinkomster som ett företag med hemvist i den andra staten har. Detta bekräftas även av artikel 1 punkt 3 (kommentarerna punkt 14).

Inkomst av rörelse beskattas enligt huvudregeln endast i den stat där företaget enligt avtalet har hemvist. Om företaget bedriver rörelse från ett fast driftställe i en annan avtalsslutande stat får dock inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället beskattas i denna andra stat. Av punkt 1 följer alltså att sistnämnda stat (källstaten) inte får beskatta inkomster som inte är hänförliga till ett fast driftställe i den staten. En annan artikel i avtalet kan dock ge källstaten beskattningsrätt, se under punkt 4 nedan.

I artikel 9 beskrivs den s.k. armlängdsprincipen och prissättning av varor och tjänster mellan företag i intressegemenskap. Artikel 9 beskriver den korrigering av inkomsten som kan göras när villkoren avviker från vad som hade avtalats mellan oberoende företag.

Den inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe bestäms i enlighet med punkt 2 (se nedan). Vid källstatens beskattning av inkomster som ett företag med hemvist i annan stat har i källstaten görs ett fast driftställetest för respektive inkomstkälla. De begränsningar av artikelns tillämplighet som följer av punkten 4 beaktas vid beskattningen (kommentarerna punkt 12).

Punkt 4 kan begränsa hemviststatens beskattningsrätt när artikel 7 kan tillämpas eftersom andra artiklar ges företräde framför artikel 7. Exempelvis regleras inkomst av internationell sjöfart och luftfart i artikel 8 och inkomst som person förvärvar genom sin personliga verksamhet i egenskap av underhållningsartist och idrottsutövare i artikel 17 (se vidare om punkt 4 nedan).

I artikel 9 beskrivs den s.k. armlängdsprincipen och prissättning av varor och tjänster mellan företag i intressegemenskap. Artikel 9 beskriver den korrigering av inkomsten som kan göras när villkoren avviker från vad som hade avtalats mellan oberoende företag.

Även om OECD i kommentaren punkt 14 uttalar att syftet med artikel 7 punkt 1 är att begränsa den ena statens rätt att beskatta rörelseinkomster som företag i den andra staten har fått, så begränsar den inte hemviststatens rätt att beskatta personer med hemvist i denna stat med stöd av sin interna CFC-lagstiftning. Detta gäller även om inkomstskatt beräknas på delar av vinsten hos företaget i den andra staten. Sådan CFC-beskattning reducerar nämligen inte vinsten (skattebasen) hos företaget i den andra staten och kan därför inte sägas ha tagits ut på företagets inkomster.

Punkt 2 Fördelning av inkomst

En orsak till ändringen av artikel 7 är att OECD har velat eliminera att schablonmetoder används för allokering av inkomster till fasta driftställen.

Punkt 2 innehåller den grundläggande regeln för att bestämma vilken inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe. OECD:s vinstallokeringsrapport från 2010 ger detaljerad vägledning för hur inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället ska bestämmas enligt punkt 2.

Om inkomsten är korrekt allokerad minskar risken för att dubbelbeskattning uppkommer. En felaktig allokering kan leda till dubbelbeskattning när hemviststaten tillämpar artikel 23 A eller 23 B.

Inkomstberäkning enligt armlängdsprincipen

Det resultat som ska hänföras till ett fast driftställe är enligt ”The authorized OECD approach” (som också kallas ”the functionally separate entity approach”) det armlängdsmässiga resultat som det fasta driftstället skulle ha haft om det vore ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor. Vid inkomstberäkningen beaktas de funktioner som utförts, de tillgångar som använts och de risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget (vinstallokeringsrapporten del 1, avsnitt B punkten 8).

Avsikten med punkt 2 är inte att fördela företagets totala resultat på det fasta driftstället och företagets övriga delar. Artikel 7 punkt 2 baseras på ”separate entity approach” och armlängdsprincipen. Detta innebär att den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället bestäms som om det vore ett fristående företag. Ett överskott kan därför uppkomma i ett fast driftställe enligt punkt 2, trots att företaget i sin helhet har ett underskott. Punkt 2 kan också leda till att ett underskott uppkommer i det fasta driftstället fastän företaget i sin helhet går med överskott (kommentarerna punkt 17).

Vardera av de avtalsslutande staterna ska hänföra den inkomst som det kan antas att det fasta driftstället skulle ha förvärvat om det hade varit ett separat och oberoende företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor till det fasta driftstället. I vinstberäkningen ska alla transaktionerna som det fasta driftstället har med oberoende företag, med närstående företag och även de med andra delar av företaget (dealings) prissättas.

Vid denna beräkning ska den s.k. armlängdsprincipen tillämpas, vilket framgår av kommentar punkt 22 till artikel 7 samt av vinstallokeringsrapporten. Armlängdsprincipen innebär att priser och andra villkor vid gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska överensstämma med de villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. OECD har tagit fram riktlinjer för denna internprissättningsprincip i OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (härefter benämnda OECD:s riktlinjer). Även om dessa riktlinjer avser transaktioner mellan företag i intressegemenskap och inte mellan huvudkontor och fast driftställe ska de tillämpas analogt vid vinstallokering till ett fast driftställe (kommentaren punkt 22).

Ett fast driftställe kan ha tre typer av transaktioner eller affärshändelser:

• med en oberoende part
• med ett närstående företag
• med sitt huvudkontor eller andra delar av företaget som det utgör en del av

I punkt 2 framhålls särskilt affärshändelser (dealings) mellan det fasta driftstället och andra delar av företaget som det utgör del av för att betona att dessa dealings ska behandlas på samma sätt som liknande transaktioner som äger rum mellan oberoende företag. Detta begränsar dock inte punktens tillämplighet till enbart dealings mellan det fasta driftställe och andra delar av företaget (se exempel nedan.)

Av artikel 7 punkt 2 framgår direkt att en funktionsanalys ska göras utifrån de funktioner som utförts, tillgångar som använts och risker som företaget har tagit genom det fasta driftstället och genom andra delar av företaget. Inkomsterna ska fördelas enligt den metod som beskrivs i vinstallokeringsrapporten.

Metoden i vinstallokeringsrapporten kallas för ”the functionally separate entity approach” och innebär att man hänför inkomster till ett fast driftställe i två steg. I det första steget identifieras de aktiviteter som bedrivs och man gör en funktions- och faktaanalys (functional and factual analysis) för att skilja ut det fasta driftstället från resten av företaget.

Funktions- och faktaanalysen (steg 1) syftar till flera saker:

• Analysen ska till det fasta driftstället hänföra rättigheter och skyldigheter som följer av transaktioner mellan det företag som det fasta driftstället är en del av och andra företag.
• Analysen ska identifiera nyckelpersoner i företaget (”significant people functions”) som är av betydelse för att fastställa den ”ekonomiska äganderätten” av tillgångar och att hänföra ”ekonomisk äganderätt” av tillgångar till det fasta driftstället.
• Analysen ska identifiera sådana nyckelpersoner (”significant people functions”) som är av betydelse för bedömningen av risker (assumption of risks) och hänföra sådana risker till det fasta driftstället.
• Analysen ska identifiera andra funktioner i det fasta driftstället.
• Analysen ska fastställa karaktären av de affärshändelser (dealings) som förekommer mellan det fasta driftstället och andra delar av företaget.
• Analysen ska hänföra kapital till det fasta driftstället baserat på tillgångar och risker som kan hänföras till det fasta driftstället (kommentarerna punkt 21).

I det andra steget värderas affärshändelser mellan det fasta driftstället och övriga delar av företaget samt de transaktioner som sker i förhållande till närstående företag. Denna värdering sker på motsvarande sätt som i OECD:s riktlinjer och tillämpas analogt för affärshändelser (dealings) inom företaget (kommentarerna punkt 22). För transaktioner mellan det fasta driftstället och fristående företag är det av naturliga skäl inte nödvändigt att använda OECD:s riktlinjer för att fastställa armlängdspriset.

Ett exempel på punktens tillämplighet

Ett företag med hemvist i stat R bedriver verksamhet genom ett fast driftställe i stat S. Inköp görs för det fasta driftställets verksamhet från ett företag i intressegemenskap som finns i stat T.

Av artikel 7 punkt 2 i avtalet mellan stat R och stat S följer, om priset som avtalats mellan de två företagen i intressegemenskap överstiger vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter, att stat S har rätt att justera villkoren för transaktionen så att de motsvarar de villkor som hade avtalats mellan separata och oberoende företag i de aktuella staterna.

I ett sådant fall kan även stat R, enligt avtalet mellan stat R och stat T, justera resultatet för företaget med hemvist i stat R med stöd av artikel 9 punkten 1. Detta medför i sin tur att stat T ska göra motsvarande justering (en s.k. corresponding adjustment) enligt artikel 9 punkt 2 i avtal mellan stat R och T vad gäller företaget med hemvist i stat om stat T anser att det omräknade resultatet är förenligt med armlängdsprincipen (kommentaren punkt 24).

Kostnader i ett fast driftställe

Artikel 7 allokerar intäkter och kostnader i syfte att fördela beskattningsrätten mellan de två avtalsslutande staterna. Vilka intäkter som är skattepliktiga och vilka kostnader som är avdragsgilla i en viss stat är en fråga för intern rätt i den staten så länge allokeringen sker i överensstämmelse med artikel 7 punkt 2 (kommentarerna punkt 30).

En avtalsslutande stat måste beakta den s.k. filialregeln i diskrimineringsartikeln i OECD:s modellavtal, artikel 24 punkt 3. Av den följer att kostnader för ett fast driftställe ska vara avdragsgilla under samma förhållanden oavsett om det gäller beskattningen av ett fast driftställe eller ett inhemskt företag i staten (kommentaren punkt 33).

I vissa fall är det lämpligt att företagets kostnad för aktiviteter i det fasta driftstället dras av direkt vid beräkningen av det fasta driftställets resultat (direkt hänförliga kostnader). Ett exempel är lönekostnader för en lokalt anlitad och avlönad byggarbetare som uteslutande arbetar på en byggplats som utgör ett fast driftställe för ett utländskt företag.

I andra fall är kostnader hänförliga till funktioner som utförs i andra delar av företaget och som helt eller delvis är till nytta för det fasta driftstället. I sådant fall får ett lämpligt avdrag göras vid beräkningen av det fasta driftställets resultat (ett fiktivt avdrag). Ett exempel är indirekta kostnader för administrativa funktioner utförda av huvudkontoret till nytta för det fasta driftstället.

I båda ovan nämnda fall följer det av artikel 24 punkt 3 att kostnaderna är avdragsgilla för det fasta driftstället enligt samma villkor som för ett inhemskt företag i den staten. Detta innebär att ett företags kostnader som uppkommit direkt eller indirekt och som är till nytta för ett fast driftställe inte får behandlas mindre förmånligt vid beskattningen än liknande kostnader som uppkommit hos ett inhemskt företag (kommentaren punkt 34).

Om en annan del av företaget utför en funktion som är till nytta för det fasta driftstället så utgör detta en affärshändelse (dealing) på vilken armlängdsprincipen tillämpas, dvs. kostnaden med vinstpåslag ska dras av (kommentaren punkt 40).

Punkt 3 Undvika dubbelbeskattning

Om ett företag inte fastställer resultatet för ett fast driftställe i enlighet med punkt 2 eller om de avtalsslutande staterna gör olika tolkning av punkt 2 kan en justering som en stat gör av ett fast driftställes inkomster medföra dubbelbeskattning.

Punkt 3 ska tillämpas när den ena staten har justerat resultatet för ett fast driftställe. Den andra staten ska inte göra en motsvarande inkomstjustering (corresponding adjustment) per automatik utan det förutsätter att staten anser att justeringen i det andra landet är förenlig med armlängdsprincipen. Enligt OECD ska situationen lösas genom en ömsesidig överenskommelse

• om inte den andra staten gör en motsvarande justering (a corresponding adjustment) av den inkomst den beskattat så att dubbelbeskattning undviks, exempelvis då en sådan justering ska resultera i en sänkning av den beskattningsbara inkomsten
• om den andra staten enligt sin interna lagstiftning inte har möjlighet att göra en sådan justering
• om den andra staten inte anser att justeringen har gjorts i enlighet med punkt 2.

Se OECD:s kommentarer till artikel 7 punkt 44 ff.

Punkt 4 När samma inkomst behandlas i flera artiklar

Inkomst av rörelse som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet berörs inte av artikel 7, se punkt 4. Exempelvis ska beskattningsrätten till ett bolags utdelningsinkomster fördelas med stöd av artikel 10 och inte artikel 7. Det finns emellertid bestämmelser i artiklarna om utdelning, ränta, royalty och annan inkomst som genom en hänvisning uttrycker att artikel 7 ska tillämpas på sådana inkomster som är hänförliga till fast driftställe.

Förhållandet mellan artikel 7 och artikel 17 punkt 2 (artister och idrottsmän) har behandlats i RÅ 2002 ref. 89. (Punkt 4 har samma lydelse som modellavtalets tidigare punkt 7.)

Sveriges kommentar till artikel 7

Som nämndes ovan ska funktions- och faktaanalysen hänföra kapital till det fasta driftstället. Ett fast driftställe ska enligt armlängdsprincipen ha tillräckligt kapital för att stödja de funktioner det utför, de tillgångar det anses vara ekonomisk ägare till och de risker det bär. Till det fasta driftstället skall därför hänföras vad som i rapporten benämns ”fritt kapital” (”free capital”). ”Fritt kapital” utgörs av sådant kapital som inte ger upphov till en avdragsgill ränta. Allokeringen av ”fritt kapital” ska leda till ett resultat som är i överensstämmelse med armlängdsprincipen (vinstallokeringsrapporten del 1, avsnitt B-3 punkt 28 ff).

Av ”The authorized OECD approach” följer således att ett fast driftställe ska ha ett tillräckligt kapital som utgörs av såväl ”fritt kapital” som lån. I vinstallokeringsrapporten diskuteras ett flertal metoder för hur fritt kapital och lånat sådant ska allokeras till ett fast driftställe (vinstallokeringsrapporten del 1, avsnitt D-2 punkt 105-171).

Sverige har klargjort att man anser att de olika tillvägagångssätten för att allokera ”fritt kapital” till ett fast driftställe enligt vinstallokeringsrapporten inte nödvändigtvis leder till ett resultat som är i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Sverige anser att om ett sådant resultat leder till en dubbelbeskattning får den lösas genom förfarandet med ömsesidig överenskommelse enligt artikel 25 (OECD:s kommentarer till artikel 7 punkt 82).