Skattefrihetens omfattning

Definition av sjukvård

I 3 kap. 5 § första stycket ML definieras sjukvård som åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. En förutsättning för att åtgärderna ska anses som undantagen sjukvård är att de antingen tillhandahålls vid en sjukvårdsinrättning eller av någon som innehar särskild sjukvårdslegitimation.

I mervärdesskattedirektivet finns motsvarande bestämmelser i artikel 132.1 b och c. Undantagen från skatteplikt ska generellt sett tolkas restriktivt. Mot bakgrund av syftet att bl.a. sänka vårdkostnaderna kan det dock inte anses nödvändigt att tolka ML:s och mervärdesskattedirektivets sjukvårdsbegrepp respektive vad som inbegrips i sjukvårdande behandling särskilt restriktivt (C-45/01, Dornier punkterna 42 och 48).

Med hälso- och sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador (2 kap. 1 § hälso- och sjukvårdslagen [2017:30]).

Med ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador” förstås sådana åtgärder som ligger inom ramen för patientsäkerhetslagen (2010:659).

För att uppfylla kravet på ”medicinsk” ska åtgärderna stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

Med ”åtgärder för att förebygga” avses verksamhet som syftar till att förebygga uppkomsten av sjukdomar, t.ex. mödrahälsovården, eller åtgärder för patienter som varit sjuka, t.ex. hjärtinfarktpatienter, eller sådana som är sjuka, t.ex. vid kroniska sjukdomstillstånd.

Med ”åtgärder för att utreda” avses en bedömning av patientens hälsotillstånd och att bestämma behandlingsåtgärder, t.ex. en läkares diagnos eller en psykologbedömning.

Med ”åtgärder för att behandla” avses sjukvårdsbehandlingar som står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

I prop. 1989/90:111 s. 107 uttalar föredragande statsråd bl.a. att undantaget från skatteplikt för sjukvård bör omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället och inte nå så långt att det träffar skönhetsvård och allmän rekreation. Han anför vidare att skattefriheten inte bör omfatta sådana hälsohem som närmast fungerar som pensionat och rekreationsanläggningar med friskvård och kostomläggning på programmet. Anledningen till att det i ML inte använts samma begrepp som i hälso- och sjukvårdslagen torde bero på att lagstiftaren velat markera dels en gräns gentemot allmän rekreation och friskvård, dels att även åtgärder beträffande kroppsfel ska omfattas av skattefriheten. Hälsovård i bemärkelsen förebyggande sjukvård bör däremot anses vara sådan vård som omfattas av undantaget för sjukvård.

Begreppet sjukvård enligt ML bör inte helt anses motsvara begreppet sjukvård enligt hälso- och sjukvårdslagen. Det sistnämnda begreppet bör dock användas till ledning vid tolkning av begreppet sjukvård enligt ML.

Medicinska åtgärder

I ML:s definition av sjukvård anges att det ska vara fråga om medicinska åtgärder. Enligt Socialstyrelsen ska åtgärderna, för att uppfylla kravet på ”medicinsk”, stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Vetenskap och beprövad erfarenhet är en term för att beteckna att metoden är vetenskapligt prövad och att det finns en viss erfarenhet av dess verkningar. Enligt Socialstyrelsen är det åtgärder som kan godkännas av Socialstyrelsen som sjukvård.

Åtgärder som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet betraktas däremot inte som sjukvård. Vad som vanligen benämns alternativvård eller vad som faller under 5 kap. i patientsäkerhetslagen ”Begränsningar i rätten för andra än hälso- och sjukvårdspersonal att vidta vissa hälso- och sjukvårdande åtgärder” omfattas därmed inte av skattefriheten. Detta gäller även om dessa åtgärder utförs av någon som har behörighet enligt patientsäkerhetslagen.

Exempel på alternativvård som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet är

• aromaterapi
• rosenterapi
• vacusacbehandling
• olika former av s.k. healing.

Exempel på andra åtgärder som inte kan anses som sjukvård är enligt Skatteverkets uppfattning

• allmän kostrådgivning
• allmän rekreation och friskvård
• psykologs handledning av och stöd åt vårdpersonal i deras yrkesutövning.

Som exempel på åtgärder som utgör sjukvård kan nämnas

• akupunktur som utförs i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet
• allmän hälsoundersökning
• läkares undersökning, diagnostik och behandling av patienter
• mammografi
• mödrahälsovård
• samtalsstöd vid relationsstörningar
• vaccinationer.

Vård av djur

Undantaget för sjukvård gäller inte vid vård av djur.

Vad omfattas av undantaget för sjukvård?

Den sjukvård som är undantagen från skatteplikt omfattar dels institutionell sjukvård, dels sjukvård utanför den institutionella vården. För skattefrihet enligt ML krävs att sjukvården omfattar sådana åtgärder som kan definieras som sjukvård enligt ML och att sjukvården tillhandahålls på det sätt som anges i lagen. Detta innebär att den ska tillhandahållas vid vissa inrättningar, s.k. institutionell sjukvård, eller av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 4 och 5 §§ första stycket ML).

Undantaget är formulerat så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls, så länge som tjänsten avser sjukvård. Även upphandlade vårdtjänster omfattas alltså av undantaget. För sjukvård krävs emellertid att tillhandahållandet sker på visst sätt för att undantaget ska gälla.

Om exempelvis ett sjukvårdsföretag genom avtal mot ersättning tillhandahåller sjukvårdspersonal till en annan vårdgivare för att utföra sjukvård hos denne kan det inte ses som skattepliktig omsättning av arbetskraftsuthyrning utan som omsättning av skattefri sjukvård. Uthyrning till vårdgivare av personal som utför annat arbete än sjukvård, t.ex. administration eller städning, utgör däremot skattepliktig omsättning av arbetskraftsuthyrning (prop. 1991/92:122 s. 7 f.).

Läs även om undantagen för

• tillhandahållanden som utgör ett led i sjukvården
• sjuktransporter
• kontroll eller analys av prov som tagits som ett led i sjukvården
• fotvård.

Dosering av läkemedel

Dosering av läkemedel (extemporetillverkning) innebär att läkemedel färdigställs för enskilda patienters individuella behov. Renodlat arbete med dosering av läkemedel kan inte anses omfattas av undantaget från skatteplikt.

Estetiska operationer och behandlingar

Undantaget för sjukvård ska förstås så att det endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem, eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt (HFD 2013 ref. 67 jfr C-91/12, PFC Clinic).

Skatteverket anser därför att tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade inte omfattas av undantaget för sjukvård. Det utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra eller förbättra utseendet, och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.

Estetiska operationer och behandlingar som till någon del är medicinskt motiverade omfattas däremot av undantaget för sjukvård. Bedömningen av om ett ingrepp är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation. En omständighet som talar för att ett ingrepp ska omfattas av undantaget är att åtgärden finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Det kan emellertid omfattas av undantaget även om åtgärden inte finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Så är fallet när legitimerad personal inom den privata eller offentliga hälso- och sjukvården inom ramen för sin behörighet gjort bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad. Rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar får anses vara medicinskt motiverade och omfattas därför av undantaget för sjukvård.

Feldenkraismetoden - fysioterapeut

En legitimerad fysioterapeut som behandlar sina patienter enligt Feldenkraismetoden får anses tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt. Enligt Fysioterapeuterna (tidigare Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund) kan Feldenkraismetoden användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod. Behandlingen får därför anses utgöra sådan sjukvårdande behandling som tillhandahålls inom ramen för legitimationen som fysioterapeut. När tjänsten tillhandahålls någon som inte är patient hos fysioterapeuten, så är inte undantaget tillämpligt och tjänsten kan heller inte anses utgöra idrott. Tjänsten ska då beskattas med normalskattesatsen 25 procent (HFD 2015 not. 43).

Företagshälsovård

Företagshälsovård utgör i princip inte sjukvård enligt ML. Företagshälsovården grundar sig på avtal mellan arbetsmarknadens parter och syftar till att förbättra arbetsmiljön. Inom företagshälsovården arbetar inte bara sjukvårdsutbildad personal utan även t.ex. skyddsingenjörer. Till företagshälsovårdens uppgifter räknas bl.a. att medverka i skyddsarbetet, att kartlägga rådande arbetsmiljöförhållanden och att genom olika former av hälsouppföljning medverka till en förbättrad arbetsmiljö.

Arbetsmiljörelaterade åtgärder, t.ex. försäljning av ergonomiska hjälpmedel, asbestanalyser och andra tekniska mätningar avseende arbetsmiljön, medför i sin helhet skattskyldighet.

Inom ramen för företagshälsovården kan emellertid även tillhandahållas sjukvård i ML:s mening. Det är enbart vad som är sjukvård enligt ML som kan undantas från skatteplikt. Några exempel på det är medicinskt förebyggande hälsovård såsom vaccinationer och allmänna hälsoundersökningar. Andra tillhandahållanden faller alltså utanför skattefriheten även om de utförs av legitimerad sjukvårdspersonal. En bedömning måste göras i det enskilda fallet och vad som sagts ovan om vad som omfattas av undantaget för sjukvård gäller då i tillämpliga delar.

Företagshälsovårdens verksamhet finansieras i huvudsak genom avgifter, grundade på avtal eller abonnemang. Avgifterna är ersättning för tillhandahållen företagshälsovård gentemot företagen och dess anställda. Ersättningen avser i princip skattepliktiga tillhandahållanden. Om det i företagshälsovården även ingår tjänster som är att anse som undantagen sjukvård måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Om det är att anse som flera separata tillhandahållanden så ska den del av ersättningen som avser tillhandahållen sjukvård i ML:s mening inte ingå i underlaget för beskattningen enligt ML.

Hemsjukvård som utförs av icke legitimerad personal

Hemsjukvård som utförs av icke legitimerad personal är inte att anse som undantagen sjukvård. Däremot kan det vara fråga om undantagen social omsorg.

Internetbaserad sjukvård

Undantaget för sjukvård kan vara tillämpligt även om den legitimerade läkaren inte befinner sig fysiskt på samma plats som patienten. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande omfattas av undantaget trots att läkaren inte har någon fysisk kontakt med patienten eller befinner sig i samma rum. Läkaren hade i det aktuella fallet dialog med patienten via en internetplattform och det fanns möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten. Vid behov kunde även blodprovtagning och odlingar genomföras. Bolagets tillhandahållande inkluderar utredning, provtagning, diagnos och behandling. Läkaren ställer diagnos och ombesörjer vård och behandling av patienten genom att t.ex. utfärda recept eller remittering. Det handlade därför inte om rådgivning som var fallet i RÅ 2007 ref. 88 III utan om att läkaren ska utföra medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos samt ge vård för att bota sjukdomar och komma till rätta med hälsoproblem (HFD ref. 82).

Intyg och utlåtanden

Skatteverket anser inte att kroppsundersökning, provtagning eller utredning inom hälso- och sjukvården utgör undantagen sjukvård när åtgärden enbart genomförs för att ta fram underlag för beslut av tredje man. Detsamma gäller utfärdande av hälsointyg och sakkunnigutlåtanden som tas fram i syfte att en person ska utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik.

Skatteverket anser däremot att det är frågan om undantagen sjukvård när åtgärderna har som främsta syfte att skydda den berörda personens hälsa (jfr C-307/01, d’Ambrumenil, punkt 59). Detsamma gäller medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer (Skatteverkets ställningstagande utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Sakkunnigutlåtande

Undantaget för sjukvård är inte tillämpligt på en läkares sakkunnigutlåtande i domstol om en persons hälsotillstånd för att tillstyrka eller avstyrka en begäran om utbetalning av invaliditetspension (C-212/01, Unterpertinger).

Faderskapsutredning

En läkares utlåtande i en faderskapsutredning kan inte anses utgöra sjukvård. Begreppet sjukvårdande behandling omfattar inte andra medicinska åtgärder än dem som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsoproblem (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet). Undantaget är inte tillämpligt på andra medicinska tjänster, som att fastställa den genetiska likheten mellan enskilda personer genom biologiska analyser (C-384/98, D, punkterna 18 och 22).

Psykologutredningar inom skolan

En legitimerad psykologs tillhandahållande av psykologutredningar omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML, när tjänsten upphandlas av en skola för att uppfylla skollagens (2010:800) krav på elevhälsa (SRN 2011-12-07, dnr 3-11/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Intyg för taxiförarlegitimation och färdtjänst

Utfärdande av läkarintyg till en ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation utgör inte omsättning avseende sjukvård. Detsamma gäller utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst (RÅ 2007 ref. 88 [I]).

Flygläkarundersökningar

Undersökningar för medicinska intyg som görs för att ge ett beslutsunderlag i samband med utfärdandet av flygcertifikat är skattepliktiga. Denna bedömning omfattar även undersökningar som medför att certifikat endast kan utfärdas med vissa restriktioner. Även i dessa fall gör man undersökningen för att få bedriva viss verksamhet. Det huvudsakliga syftet är inte att skydda pilotens hälsa.

Av Arbetsmiljöverkets föreskrifter 2005:20 framgår att flygpersonal är berättigade till kostnadsfria hälsoundersökningar som inte görs i syfte att intyg ska utfärdas. Dessa gör man i stället av arbetsmiljöskäl. Syftet med dessa hälsoundersökningar är att förebygga ohälsa och olycksfall till följd av de hälsorisker som arbetet i civila luftfartyg kan medföra. Dessa hälsoundersökningar omfattas av undantaget för sjukvård.

Upplysningar till försäkringskassan

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och i likhet med Skatterättsnämnden ansett att den tjänst som en läkare tillhandahöll försäkringskassan vid ett s.k. avstämningsmöte inte omfattades av undantaget för sjukvård. Tjänsten ansågs heller inte ingå som ett led i myndighetsutövning (RÅ 2007 ref. 88 [II]).

Konduktiv pedagogik - fysioterapeut

En konduktors tillhandahållande av träning med konduktiv pedagogik omfattas inte av undantaget för sjukvård. Det förhållandet att en legitimerad fysioterapeut har ledningsansvaret påverkar inte bedömningen (SRN 2002-06-14 och SRN 2017-07-06). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Konstaterande av dödsfall, rättsmedicinska undersökningar och balsamering

Skatteverket anser att undersökningar som företas för att konstatera att dödsfall inträffat är undantagen sjukvård. En sådan undersökning får i de flesta fall antas ha ett direkt samband med den sjukvård som den enskilda fått.

Rättsmedicinska undersökningar anses däremot vara skattepliktiga tjänster. Sådana undersökningar företas inte i syfte att skydda den enskildas hälsa. I stället är de underlag för att tredje man ska kunna utreda vad som orsakat dödsfallet. Undersökningarna kan heller inte ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården.

Balsamering av kropp efter en avliden anses också vara en skattepliktig tjänst. Balsamering sker av sanitära skäl eller på begäran av den som ordnar med gravsättningen. Syftet med en sådan åtgärd är därför inte att tillhandahålla den enskilda vård, bota sjukdomar eller komma tillrätta med hälsoproblem. Balsameringen kan inte heller ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården (Skatteverkets ställningstagande utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Ljusbehandling av legitimerad sjukgymnast - fysioterapeut

Ljusbehandling som utförs av en legitimerad sjukgymnast utgör sjukvård enligt ML endast om behandlingen sker efter remiss från en läkare (SRN 1998-11-27). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Massage

Massage av olika slag som ges som muskelavslappning och för att öka välbefinnandet är inte sjukvård, oavsett om behandlingen ges av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. För att behandlingen ska omfattas av skattefriheten måste den falla in under definitionen av sjukvård, d.v.s. det måste finnas en medicinsk diagnos, t.ex. en muskelåkomma, och behandlingen ska utföras av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården eller på ett sjukhus.

Optiker

Följande tjänster omfattas av undantaget för sjukvård när de tillhandahålls av en legitimerad optiker (SRN 1997-02-25):

• synundersökning för glasögon
• nytillpassning av kontaktlinser
• återbesök och linskontroll
• syntest och synträning

Däremot omfattas inte omsättningen av synhjälpmedel av undantaget (RÅ 1993 ref. 57). Om en legitimerad glasögonoptiker tillhandahåller både synundersökning och synhjälpmedel ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske. jfr. 353/85, kommissionen mot Storbritannien).

Läs även om varor och tjänster som tillhandahålls som ett led i sjukvården.

Osteopati – inte inom ramen för legitimerad fysioterapeut

Undantaget från skatteplikt för sjukvård är inte tillämpligt för osteopati som tillhandahålls av en legitimerad fysioterapeut. Enligt Socialstyrelsen omfattas osteopatiska tjänster inte av legitimationen som fysioterapeut (SRN 2008-10-28, dnr 42-06/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Psykoterapeutisk behandling

EU-domstolen har ansett att den psykoterapeutiska behandling som utfördes på en öppenvårdsmottagning av en stiftelse med hjälp av anställda legitimerade psykologer inte utgör ”transaktioner nära knutna till dessa” i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller dock inte om denna behandling är underordnad i förhållande till en huvudsaklig tjänst som är sjukhusvård eller sjukvård av patienter.

Däremot ska uttrycket sjukvård i artikel 132.1 b tolkas så att det omfattar all sjukvårdande behandling som avses i artikel 132.1 c. Det innebär att paramedicinska tjänster såsom psykoterapeutisk behandling som ges av legitimerade psykologer istället omfattas av uttrycket sjukvård och därmed är undantaget (C-45/01, Dornier).

Rehabilitering

Rehabilitering i den meningen att en patient får behandlingar efter operation eller vid kroniska sjukdomstillstånd vid t.ex. en speciell avdelning inom sjukhuset är i sin helhet hänförlig till skattefri sjukvård.

Via försäkringskassan utbetalas statsbidrag för olika former av rehabilitering som syftar till att få långtidssjukskrivna att återgå till arbetslivet. Rehabiliteringsåtgärderna kan gälla kroppslig eller social träning, t.ex. gymnastik eller samtalsgrupper, men även åtgärder som omfattas av undantaget för sjukvård. Åtgärderna upphandlas av försäkringskassan. De åtgärder som olika företag därigenom tillhandahåller kan inte generellt hänföras till sjukvård. En bedömning måste göras i det enskilda fallet. En legitimerad fysioterapeut kan t.ex. utföra behandlingar enskilt eller i grupp som är att hänföra till skattefri sjukvård, medan en annan legitimerad sjukvårdsutövare kan ha hand om grupper för allmän social träning, som inte kan hänföras till sjukvård enligt ML:s definition.

Samtalsterapi

Samtalsterapi som meddelas av personer utan särskild legitimation kan inte omfattas av undantaget för sjukvård. Det förhållandet att personerna som saknar legitimation handleds av legitimerade personer medför inte någon annan bedömning. Samtalsterapin kan däremot under vissa förutsättningar anses som social omsorg (SRN 2000-02-10). Förhandsbeskedet överklagades av sökanden till den del detta avsåg fråga om social omsorg. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 2003 ref. 21).

Sjukvårdsupplysning

Skatteverket anser att sjukvårdsupplysning av legitimerad personal per telefon eller internet inte omfattas av undantaget för sjukvård när det inte ingår någon undersökning, vård eller behandling av patienten. Sådan sjukvårdsupplysning är en skattepliktig tjänst (Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster). Se även HFD 2011 not. 11 och RÅ 2007 ref. 88 (III).

Viktminskning

En verksamhet som syftar till att dess medlemmar ska uppnå livsstilsförändring vad gäller matkonsumtion, motion och bestående viktminskning omfattas inte av undantaget för sjukvård (KRNG 2002-04-18, mål nr 4629–4635-2001). Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen, som inte medgav prövningstillstånd.

Institutionell sjukvård

Sjukvård är undantagen om den tillhandahålls vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna samt sjukvård som ges inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård (3 kap. 5 § första stycket första strecksatsen ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Skattefriheten omfattar all sjukvård som ges vid ovannämnda inrättningar, oavsett vilken personalkategori som tillhandahåller den. Vid ett sjukhus finns olika personalgrupper som utan att vara legitimerade är sjukvårdspersonal. Eftersom det är institutionen som är vårdgivare och inte de enskilda anställda, är den sjukvård som tillhandahålls vid institutionen som sådan undantagen från skatteplikt i sin helhet.

Privata verksamheter för sjukvård vid inrättningar för sluten vård står under Inspektionen för Vård och Omsorgs tillsyn. För privata inrättningar, som inte bedriver sluten vård, gäller inte skattefriheten för institutionen som sådan. Undantaget kan ändå bli tillämpligt om sjukvården tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Vissa vårdhem är sådana hem för vård eller boende, vars vårdverksamhet visserligen inte är att hänföra till sjukvård, men som ändå är undantagen från skatteplikt på grund av att den anses som social omsorg.

Sjukvård kan även tillhandahållas vid andra inrättningar än dem som nämns i ML. Det kan gälla läkarundersökning eller behandling av gäster, intagna eller boende och som sker enligt avtal med den som bedriver verksamheten, exempelvis mellan en privatpraktiserande läkare eller landstinget och Migrationsverket, polismyndigheten, socialförvaltningen eller ett hälsohem. I sådana fall bedriver som regel inte myndigheten etc. sjukvårdsverksamhet. Det är i stället som regel den anlitade läkaren eller landstinget som är att betrakta som vårdgivare. Ett erkännande av en inrättning i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet förutsätter dock inte ett formellt förfarande och behöver nödvändigtvis inte följa av nationella skatterättsliga bestämmelser (C-45/01, Dornier).

Rättsfall: begreppet sjukhus

I ett förhandsbeskedsärende har Högsta förvaltningsdomstolen definierat begreppet sjukhus när det gäller skattefri läkemedelsförsäljning enligt 3 kap. 23 § ML. Definitionen kan vara vägledande vid bedömningen av vad som är sjukhus (RÅ 2001 not. 40).

Särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården

För sjukvård utanför den institutionella vården omfattar skattefriheten sådan sjukvård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke, om det sker inom ramen för legitimationen (3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Undantagets tillämplighet är inte beroende av i vilken rättslig form de medicinska eller paramedicinska tjänsterna tillhandahålls. Undantaget omfattar även behandlande vård som tillhandahålls patienter i hemmet av legitimerade sjukvårdsutövare (C-141/00, Kügler, punkterna 31 och 41).

Medlemsstaterna har ett skönsmässigt utrymme när det gäller tolkningen av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet och bedömningen av definitionen paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana yrkesutövare. Vid bedömningen ska emellertid bestämmelsens syfte och principen om skatteneutralitet iakttas. För att fastställa om olika slag av sjukvårdande behandling är likartad med hänsyn till målsättningen för denna bestämmelse, ska yrkeskvalifikationerna för dem som ger denna vård beaktas. Om dessa inte är identiska kan de olika slagen av sjukvårdande behandling endast anses vara likartade om de håller motsvarande kvalitet för mottagarna av tjänsten (C-443/04 och C-444/04, Sollevold, punkt 40).

Medicinsk diagnos

En förutsättning för skattefriheten är att det är fråga om sjukvård. Den som utför sjukvården ska, inom ramen för sin legitimation, ha behörighet att utföra behandlingen i syfte att ställa diagnos, ge vård eller i möjligaste mån bota sjukdomen eller hälsoproblemet. Det innebär att det i regel krävs att det finns eller görs en medicinsk diagnos av sjukdomen eller hälsoproblemet hos vårdtagaren för att efterföljande behandling ska utgöra sjukvård.

Yrkeskategorier som kan ha den särskilda legitimationen

Bestämmelser om särskild legitimation finns i patientsäkerhetslagen (2010:1659). Följande yrkeskategorier kan inneha den särskilda legitimationen:

• apotekare
• arbetsterapeut
• audionom
• barnmorska
• biomedicinsk analytiker
• dietist
• fysioterapeut
• kiropraktor
• logoped
• läkare
• naprapat
• optiker
• ortopedingenjör
• psykolog
• psykoterapeut
• receptarie
• röntgensjuksköterska
• sjukgymnast
• sjukhusfysiker
• sjuksköterska
• tandhygienist
• tandläkare.

För den som bedriver vårdverksamhet inom de områden som omfattas av undantaget, men saknar den särskilda legitimationen, gäller i regel inte skattefriheten. Detta gäller för exempelvis privatpraktiserande psykologer utan legitimation.

Legitimerad dietist

I prop. 2005/06:43 s. 55 har regeringen uttalat:

För att en tjänst som utförs av en dietist skall kunna anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende torde i regel krävas att vårdtagaren har en medicinsk diagnos fastställd av en läkare. Vanligen kommer vårdtagaren till dietisten på remiss från läkare.

Legitimerad ortopedingenjör

Legitimerade ortopedingenjörers omsättning av varor och tjänster i egen verksamhet omfattas inte av det nämnda undantaget från skatteplikt för sjukvård. Av prop. 2005/06:43 framgår att regeringen gör den bedömningen att ortopedingenjörers huvudsakliga tillhandahållanden normalt utgörs av försäljning av varor och inte rena tillhandahållanden av tjänster.