Åtgärder efter ett domstolsavgörande avseende beskattning

Skillnaden mellan en domstols dom och beslut

En domstol avslutar ett mål genom en dom eller ett slutligt beslut. Om domstolen tar ställning i den överklagade frågan så kommer detta till uttryck i en dom. Om domstolen däremot inte prövar målet i sak, utan skiljer sig från målet på grund av formella hinder eller bristande processuella förutsättningar, så sker detta genom ett slutligt beslut.

Om en domstol exempelvis skriver av ett mål eller avvisar ett överklagande så sker det genom ett beslut. Ibland händer det att domstolen undanröjer det överklagade avgörandet och återförvisar ärendet till en lägre instans. Detta borde rätteligen ske genom ett beslut, men det förekommer att domstolar meddelar sådana avgöranden i form av en dom. Det finns ingen egentlig rättslig skillnad mellan en domstols dom eller ett slutligt beslut. Det har alltså ingen rättslig betydelse om dokumentet har rubriken dom eller beslut, utan det viktiga är vad domstolen har beslutat. För att slippa göra åtskillnad mellan domar och beslut används ibland uttrycket avgörande, vilket alltså kan vara både en dom eller ett beslut.

Upphäva eller undanröja ett överklagat avgörande

Det finns en gradvis skillnad mellan att upphäva och undanröja ett överklagat avgörande. Begreppet undanröja brukar användas när det är fråga om ett formellt eller processuellt fel, medan begreppet upphäva används då domstolen vid en materiell bedömning i sak har kommit fram till att det överprövade avgörandet är felaktigt. Precis som begreppen beslut och dom används ibland begreppen upphäva och undanröja synonymt. Någon klar skiljelinje kan inte alltid utläsas.

Skatteprocessen är en sakprocess

Skatteprocessen är en sakprocess vilket innebär att domstolen endast ska ta ställning till en eller flera sakfrågor. Domstolen ska vid ett överklagande endast uttala sig i den eller de frågor som är föremål för domstolens prövning. Det kan exempelvis vara att ett avdrag ska medges, att ett skattetillägg ska sättas ned, att något bestäms till ett visst belopp eller liknande. Domstolen ska däremot inte beräkna vad den nya slutliga skatten blir utan det är Skatteverkets uppgift.

Skatteverket ska vidta verkställighetsåtgärder

Om domstolen ändrar ett överklagat beslut ska Skatteverket vidta de verkställighetsåtgärder som krävs med anledning av ändringen.

Det var tidigare uttryckligen lagreglerat att Skatteverket skulle vidta olika verkställighetsåtgärder efter en domstols avgörande (4 kap. 23 § TL och 11 kap. 20 § SBL). I samband med att skatteförfarandelagen infördes så uttalade lagstiftaren att Skatteverkets skyldighet att vidta verkställighetsåtgärder är så självklar att detta inte uttryckligen behöver anges i lag (SOU 2009:58 s. 1653 ff., jfr även prop. 2010/11:165 s. 1208 f.).

En direkt konsekvens av domstolens avgörande

De verkställighetsbeslut som Skatteverket ska fatta ska innefatta de konsekvenser i den aktuella perioden som direkt följer av domstolens ställningstagande i sak. Skatteverket ska alltså fatta beslut om de underlag och skattebelopp som är en följd av domen. Förutom vad domstolen uttalar i domen så ska Skatteverket även beakta vad som direkt följer av lagen, gällande föreskrifter och klar praxis. Det innebär att åtgärderna i princip ska vara av rent teknisk eller matematisk natur. Skatteverket ska inte komma in på skälighetsbedömningar eller liknande (jfr prop. 1989/90:74 s. 381).

Förutom att räkna fram belopp och liknande så innefattar alltså verkställigheten även alla övriga åtgärder som Skatteverket måste vidta med anledning av domen. Här följer några exempel:

• Om den som ärendet gäller helt eller delvis får bifall i en sakfråga där ett skattetillägg har påförts, så ska underlaget för skattetillägget och skattetillägget sättas ned även om skattetillägget inte har prövats av domstolen. Om ändringen innebär att det skattebelopp som kunde ha undandragits endast är obetydligt ska Skatteverket ta bort hela skattetillägget.
• Om en inkomst som grundar rätt till pensionssparavdrag ska minskas och avdragsutrymmet påverkas, så kan även eventuella avdrag för pensionssparande behöva minskas.
• Om den som ärendet gäller medges ytterligare direktavdrag för kostnader för reparation av en fastighet ska avskrivningsunderlag och värdeminskningsavdrag för fastigheten justeras.
• Om ett överskott av näringsverksamhet ändras till underskott så ska en eventuell avräkning för utländsk skatt korrigeras.

Verkställighetsbeslutet ska alltid avse samma skatt, samma person och samma period som har prövats i domen.

Observera att om Skatteverket till följd av domstolens avgörande anser att omprövning bör ske avseende någon annan skatt eller avgift, annan period eller annan person ska Skatteverket fatta ett omprövningsbeslut på eget initiativ. Ett efterbeskattningsbeslut till nackdel kan då bli aktuellt att fatta med stöd av reglerna om följdändring.

Verkställighetsåtgärder när skattetillägg beslutats av en allmän domstol eller genom strafföreläggande

Ett skattetillägg som beslutats av en allmän domstol eller en åklagare ska verkställas på samma sätt som ett skattetillägg beslutat av Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol (prop. 2014/15:131 s. 180–183). Det innebär att Skatteverket ska besluta om verkställighetsåtgärder när ett skattetillägg har beslutats av en allmän domstol eller när den misstänkta godkänt ett av åklagare utfärdat strafföreläggande som omfattar ett skattetillägg.

Frågan om skattetillägg prövas av en allmän domstol eller en åklagare när en felaktighet eller passivitet kan utgöra grund för såväl skattetillägg som brott enligt skattebrottslagen för samma fysiska person (1 § lagen [2015:632] om talan om skattetillägg i vissa fall).

För att Skatteverket ska få kännedom om att en allmän domstol eller en åklagare har beslutat om att ta ut skattetillägg finns det bestämmelser om att de allmänna domstolarna och åklagarna ska underrätta Skatteverket om domar om skattetillägg respektive godkända strafförelägganden som omfattar skattetillägg (19 kap. 7–8 §§ SFF).

Om Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol har sänkt ett beslut om skatt som har betydelse för underlaget för ett av allmän domstol eller åklagare beslutat skattetillägg, ska Skatteverket sätta ned skattetillägget i motsvarande mån genom en verkställighetsåtgärd (prop. 2014/15:131 s. 183 ff.).

Beslutet ska fattas snarast

Det finns inga lagstadgade tidsfrister men verkställighetsbeslutet ska fattas så snart som det är möjligt med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Justitiekanslern har ansett att en handläggningstid om två månader beträffande ett beslut om debiteringsåtgärder inte var anmärkningsvärd, men att en handläggningstid om närmare fem månader inte var godtagbar, trots att det var förenat med svårigheter att tolka den aktuella domen (JK, beslut 2004-11-12, dnr 1300-02-40).

Det har ingen betydelse om en dom överklagas av någon av parterna, utan Skatteverket ska trots detta verkställa domen snarast möjligt. Skatteverket ska alltså inte invänta att domen får laga kraft. Den möjlighet att hindra verkställigheten som Skatteverket har i denna situation är att överklaga domen och begära att domstolen ska besluta att domen tills vidare inte ska gälla, s.k. inhibition, enligt 28 § FPL (jfr RÅ 1990 ref. 20). Skatteverket kan eventuellt även hindra återbetalning av skatt eller avgift som tas ut enligt SFL för beslutad eller ännu ej beslutad skatt.

Beslutet är överklagbart

Verkställighetsbeslutet är ett överklagbart beslut. En överklagandehänvisning ska därför alltid bifogas till beslutet.

Återförvisning

En domstol kan återförvisa ett ärende till Skatteverket för ny handläggning. Den fortsatta handläggningen utmynnar då normalt inte i ett verkställighetsbeslut utan i ett omprövningsbeslut.

I förvaltningsprocesslagen finns ingen bestämmelse som reglerar när en återförvisning kan komma i fråga. Att ett undanröjande kan förenas med återförvisning får anses framgå av allmänna förvaltningsrättsliga principer. Däremot framgår av 34 § andra stycket FPL att beslut om att återförvisa ett mål till lägre instans i vissa fall kan överklagas särskilt.

Utredningsskäl

Det finns olika anledningar till återförvisningar. Det kan exempelvis handla om utredningsskäl. Om domstolen anser att det krävs ytterligare utredning som lämpligen bör göras i en lägre instans, så kan domstolen återförvisa målet till den lägre instansen. En domstol kan beroende på omständigheterna återförvisa ett mål till en lägre domstol eller till Skatteverket. Om kammarrätten exempelvis anser att förvaltningsrätten borde ha utrett målet genom en muntlig förhandling så kan målet återförvisas till förvaltningsrätten för att så ska ske. Om kammarrätten skulle anse att Skatteverket skulle ha utrett någon fråga så kan ärendet återförvisas till Skatteverket.

Instansordningsprincipen

Återförvisning kan även ske med hänsyn till instansordningsprincipen. Denna princip innebär bl.a. att en domstol som huvudregel inte får pröva något som inte har bedömts i den tidigare instansen (jfr prop. 1971:30, del 2, s. 577 ff.). Ett inte ovanligt fall är då en lägre instans har avvisat ett överklagande och en högre instans ändrar detta beslut. I sådana fall är det, mot bakgrund av instansordningsprincipen, vanligtvis motiverat att undanröja den lägre instansens avvisningsbeslut och återförvisa ärendet för att få saken prövad i den lägre instansen.

Det kan även inträffa att en viss fråga av någon anledning inte har blivit prövad av den lägre instansen. Inom skatteförfarandet är det tillåtet att åberopa nya omständigheter, ny bevisning eller nya rättsliga grunder så länge saken inte ändras. Därutöver är det i vissa fall tillåtet att föra in en helt ny fråga under en process i förvaltningsrätten (67 kap. 32 § SFL). Trots dessa möjligheter att ändra och komplettera en talan kan domstolen anse att det är lämpligare att de nya omständigheterna ska prövas av en underinstans.

Rättsfall: instansordningsprincipen

Ett bolag, som bl.a. hade påförts skattetillägg, hade upplösts efter en underskottskonkurs. Förvaltningsrätten och kammarrätten ansåg att det upplösta bolaget saknade rättslig handlingsförmåga och därför inte hade rätt att överklaga Skatteverkets beslut. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, till skillnad från underinstanserna, att bolaget skulle tillerkännas rättskapacitet och därmed partshabilitet.

Bolaget hade även yrkat att Högsta förvaltningsdomstolen skulle sakpröva skattemålen. Till stöd för sin begäran hänvisade bolaget till bl.a. Europadomstolens domar samt till att den redan långsamma handläggningstiden kränkte bolagets rätt till domstolsprövning inom skälig tid. Högsta domstolen ansåg dock, mot bakgrund av de rättssäkerhetsgarantier som ligger i möjligheten att få en sak prövad i flera instanser, att det inte fanns skäl att frångå instansordningsprincipen. Målet återförvisades därför till förvaltningsrätten för prövning i sak (RÅ 2002 ref. 76).

Prövning av kumulativa rekvisit

En annan anledning till återförvisning kan vara prövning av kumulativa rekvisit, d.v.s. en författningsbestämmelse där alla rekvisit måste vara uppfyllda för att bestämmelsen ska bli tillämplig. Anta att Skatteverket avslår en ansökan om F-skatt på den grunden att sökanden inom de senaste två åren har missbrukat ett godkännande för F-skatt och missbruket inte är obetydligt (9 kap. 1 § 3 SFL). Sökanden överklagar beslutet och en domstol kommer fram till att Skatteverket inte har haft skäl att avslå ansökan på denna grund. Domstolen kan då upphäva Skatteverkets beslut och återförvisa ärendet för prövning om sökanden uppfyller övriga förutsättningar för godkännande för F-skatt.

Ett ställningstagande i ett återförvisningsbeslut är som regel bindande

Skatteverket är som regel bundet av den högre instansens ställningstagande i samband med den fortsatta handläggningen efter en återförvisning. Om Skatteverket inte håller med om domstolens ställningstagande ska återförvisningsbeslutet överklagas – om det är möjligt.

Det finns ett undantag från principen om att ett återförvisningsbeslut är bindande. Efter återförvisningen kan en ny utredning eller andra omständigheter ställa saken i ett annat läge. Det kan också framstå som att överinstansen har förbisett en viktig omständighet eller gjort en felbedömning (jämför RÅ79 1:95). Denna situation bör dock endast kunna bli aktuell i rena undantagsfall.

Tidsfrister återställs inte

En återförvisning återställer inte de tidsfrister som gäller för omprövningsbeslut. Detta framgår av ett uttalande av Högsta förvaltningsdomstolen. Enligt domstolen finns det ett absolut förbud mot omprövning efter utgången av tidsfristen i 4 kap. 14 § TL. Det är därför i normalfallet inte möjligt för Skatteverket att efter återförvisning göra en ny prövning sedan tidsfristen för ordinarie omprövning till den enskildas nackdel gått ut (RÅ 1999 ref. 52). Av den anledningen underlåter domstolarna oftast att återförvisa mål till Skatteverket när gällande tidsfrister löpt ut (jfr exempelvis RÅ 2008 ref. 37).

Målen har gällt tidsfristen för ordinarie omprövning, men samma princip bör gälla även fristen för efterbeskattning. Eftersom handläggningstiden i domstol ofta innebär att de aktuella tidsfristerna hinner löpa ut innebär Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden att Skatteverkets möjligheter att fatta ett nytt nackdelsbeslut är begränsade.

Ärenden initierade av den enskilda

Det finns inte några tidsfrister när det gäller s.k. obligatoriska omprövningsbeslut, till skillnad från vad som gäller för omprövningsbesluten på Skatteverkets initiativ. Domstolen kan återförvisa målet till Skatteverket för förnyad obligatorisk omprövning oavsett vilket beskattningsår sakfrågan hänför sig till. En återförvisning innebär då att verket ska göra en ny obligatorisk omprövning, vilket alltså kan ske utan hinder av några tidsfrister.

Det finns ytterligare ett skäl till att ett återförvisat mål i de här fallen ska föranleda en ny obligatorisk omprövning och det är att återförvisningen i sig innebär att målet återställes i ursprungligt skick. Återförvisning till Skatteverket medför att man är tillbaka i den situationen att den som ärendet gäller har gett in sitt överklagande varpå verket ska göra en ny obligatorisk omprövning av det överklagade beslutet. Det betyder också att Skatteverket återigen ska överlämna handlingarna till förvaltningsrätten om klaganden inte får fullt bifall till sitt överklagande.

Rättsfall: nytt obligatoriskt omprövningsbeslut

I ett mål om inkomstbeskattning hade kammarrätten i domslutet uttalat att värdet på inventarier skulle beräknas på ett visst sätt, samt att målet överlämnades till Skatteverket för fortsatt handläggning. Skatteverket överklagade domen och ansåg att det fanns hinder för fortsatt handläggning, eftersom domstolen varken hade undanröjt något beslut eller uttryckligen återförvisat ärendet. Verkets inställning var att om Kammarrätten hade avsett att Skatteverket skulle meddela ett nytt obligatoriskt omprövningsbeslut skulle Kammarrätten inte ha ändrat underinstansernas beslut, utan i stället skulle besluten ha undanröjts.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att innebörden av kammarrättens dom var klar och entydig – fastställande av marknadsvärdet kräver ytterligare utredning och den bör ske hos Skatteverket. Det fanns enligt domstolen inte något formellt hinder för fortsatt handläggning, även om domslutet inte föreskrev något uttryckligt om undanröjande eller återförvisning (RÅ 2004 ref. 63). Rättsfallet har lett till ett ställningstagande (Skatteverkets ställningstagande Återförvisning/överlämnande av mål till Skatteverket för fortsatt handläggning).

Återförvisningsbeslut är som huvudregel inte överklagbara

Ett återförvisningsbeslut är enligt huvudregeln inte överklagbart. Ett beslut där ett mål återförvisas till en lägre instans får endast överklagas om beslutet innefattar ett avgörande av en fråga som inverkar på målets utgång (34 § andra stycket FPL). Så är fallet om återförvisningsbeslutet t.ex. omfattar en anvisning till den lägre instansen om vilka aspekter som denna ska beakta, eller ett ställningstagande i en eller flera av de frågor som målet omfattar. Att sådana återförvisningsbeslut är överklagbara är motiverat av rättsskyddsskäl, eftersom underinstansen normalt är bunden av den återförvisande domstolens bedömning.

Vad krävs för att få överklaga ett återförvisningsbeslut?

Huvudregeln om ett överklagandeförbud innebär att Skatteverket i de flesta fall får acceptera domstolens återförvisningsbeslut, även om Skatteverket skulle anse att en fortsatt handläggning i domstolen hade varit lämpligare.

För att få överklaga ett återförvisningsbeslut är det inte tillräckligt att beslutet får effekter för parterna i form av fördröjd tidsåtgång i överklagandeprocessen. Det krävs i stället att domstolen ska ha uttalat sig i en fråga på så sätt att detta kommer att inverka på ärendets utgång i den lägre instansen.

Rättsfall: beslutet innebar ett principiellt ställningstagande i skattepliktsfrågan

I ett avgörande rörande arbetsgivaravgifter för en förmån av fri dagstidning uttalade förvaltningsrätten att det för vissa av de anställda, men inte alla, fick anses vara nödvändigt att få tidningen levererad hem till sig redan på morgonen för att arbetet skulle kunna utföras och att det därför var nödvändigt att individualisera mottagarna och deras arbetsuppgifter för att kunna bedöma frågan om skatteplikt. Förvaltningsrätten återförvisade målet till Skatteverket för ytterligare utredning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att domskälen innehöll ett principiellt ställningstagande i skattepliktsfrågan som kunde komma att läggas till grund för de nya bedömningar som skulle göras med anledning av återförvisningen. Återförvisningsbeslutet ansågs därför vara överklagbart (RÅ 2004 ref. 15).

Rättsfall: beslutet innebar ställningstagande rörande förutsättningar för företrädaransvar

I ett mål om företrädaransvar ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att kammarrätten inte kunde återförvisa ett mål till förvaltningsrätten enbart i syfte att parterna skulle pröva om det fanns förutsättningar att ingå en överenskommelse om betalningsskyldigheten. Det var nämligen möjligt att ingå en sådan överenskommelse även under målets handläggning i kammarrätten. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att återförvisningsbeslutet uppenbarligen grundade sig på uppfattningen att de objektiva och subjektiva förutsättningar som lagstiftningen uppställer för företrädaransvar var uppfyllda i målet. Återförvisningsbeslutet var därför överklagbart (RÅ 2006 ref. 20).

Otydliga och icke verkställbara domar

Sakprocessen kräver att domstolen utformar sina domslut så konsekvent och tydligt att Skatteverket utan svårigheter kan utläsa vilken fråga som har prövats och om prövningen har inneburit någon ändring samt i så fall i vilket avseende (prop. 1989/90:74 s. 381).

En domstols avgörande ska vara självbärande

En domstols avgörande ska vara självbärande. Skatteverket ska kunna verkställa domen utan att behöva läsa domskälen men om ett domslut är otydligt så ska det tolkas med hjälp av domskälen.

Om det trots tolkning inte går att verkställa domen, så ska Skatteverket som en sista utväg överklaga domen på grunden att den inte är verkställbar.

I sammanhanget kan noteras att motiveringen till ett avgörande, d.v.s. domskälen eller skälen för beslutet, normalt inte kan överklagas, utan det är endast själva utgången i målet som kan överklagas (jfr RÅ 2006 ref. 21, HFD 2013 not. 49 och RÅ 1990 not. 45).

Praxis vid otydliga och icke verkställbara domar

Ibland är domstolens avgöranden otydliga. Det kan röra sig om en otydlig formulering eller en uppenbar felskrivning i domslutet. Det kan också uppstå oklarheter kring vilket beslut som har undanröjts vid en återförvisning. Ibland kan det även vara oklart om det är fråga om en återförvisning eller om domstolen enbart har avsett att Skatteverket ska fatta ett beslut om verkställighetsåtgärder.

Rättsfall: en uppenbar felskrivning i domslutet gick att bortse ifrån

I ett avgörande hade en domstol i både domskäl och domslut klart uttalat en viss viljeyttring, men samtidigt fanns det en mening i domslutet som gav uttryck för motsatsen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att denna del av domslutet var en uppenbar felskrivning som man kunde bortse ifrån (RÅ 2004 ref. 13). Detta avgörande visar på att det finns ett visst utrymme att bortse från en felaktig formulering i ett domslut när man fastställer innebörden av en dom.

Rättsfall: mervärdesskatten kunde inte beräknas

I ett mål om mervärdesskatt hade kammarrätten delvis bifallit bolagets överklagande som gällde avdrag för ingående mervärdesskatt som var hänförlig till omkostnader i samband med genomförandet av en nyemission och framtagandet av ett optionsprogram. Överklagandet i övrigt hade avslagits, vilket innebär att något avdrag inte medgavs för ingående mervärdesskatt som var hänförlig till kostnader för notering på börsen.

Det framgick inte av domskälen eller överklagandet hur stor del av det totala yrkade beloppet som avsåg nyemissionen och optionsprogrammet respektive noteringen. Eftersom uppgifterna i kammarrättens dom inte var tillräckliga för att mervärdesskatten skulle kunna beräknas återförvisades målet till kammarrätten (RÅ 2005 not. 92).

Rättsfall: uppgifterna i domen var inte tillräckliga för att räkna ut förmånsvärdet

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål om arbetsgivaravgifter undanröjt kammarrättens dom och återförvisat målet till kammarrätten, eftersom uppgifterna i domen inte var tillräckliga för att läggas till grund för ett beslut om debiteringsåtgärder. Kammarrätten hade i domslutet uttalat att ”underlaget för arbetsgivaravgifter ska sättas ned i enlighet med det som uttalats i domskälen samt att underlaget för påfört avgiftstillägg ska sättas ned i motsvarande mån”.

I domskälen hade kammarrätten bl.a. uttalat att ”förmånsvärdet för deltagande anhöriga som vistats på Barbados kortare tid än tretton dagar bör sättas ned med ett värde motsvarande tre respektive fyra nätters övernattning om 750 kr per natt och underlaget för arbetsgivaravgifter ska justeras i enlighet härmed”. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att uppgifterna i domen inte var tillräckliga för att kunna läggas till grund för ett beslut om särskilda debiteringsåtgärder (RÅ 2003 not. 122).

Rättsfall: inhämtning och bedömning av uppgifter som domstolen inte tagit ställning till

I ett mål om mervärdesskatt hade kammarrätten tagit ställning till ett bolags skattskyldighet och redovisningsskyldighet under en viss period, men inte till storleken av den ingående och utgående mervärdeskatten. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att Skatteverkets skatteberäkning inte kunde genomföras på ett tillförlitligt sätt om beräkningen förutsatte att man inhämtade och bedömde uppgifter som domstolen inte hade tagit ställning till. Eftersom någon beräkning av skattens storlek inte varit möjlig att göra på grundval av uppgifterna i domen återförvisades målet till kammarrätten (RÅ 1995 ref. 94).

Rättsfall: återförvisningen var egentligen att betrakta som en anvisning om att fatta ett beslut om verkställighetsåtgärder

I ett mål om inkomstbeskattning hade Skatteverket endast yrkat att skatteflyktslagen (lagen [1995:575] mot skatteflykt) skulle tillämpas. I detta mål hade Skatteverket alltså inte fattat något omprövningsbeslut utan målet inleddes genom en ansökan hos förvaltningsrätten. När målet hamnade i Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid domstolen att bestämmelserna i inkomstskattelagen skulle tillämpas i stället för skatteflyktslagen.

I domslutet förklarade Högsta förvaltningsdomstolen att den enskilda skulle beskattas på ett visst sätt och återförvisade målet till Skatteverket för vidare handläggning (se HFD 2012 ref. 20). I ett senare resningsärende förklarade Högsta förvaltningsdomstolen att återförvisningen var att betrakta som en anvisning om att Skatteverket skulle fatta ett beslut om verkställighetsåtgärder (HFD 2013 ref. 85).