Saken i skatteförfarandet

Definitioner och huvudprinciper för avgränsning av saken

Saken är ett begrepp för den fråga som prövas i ett omprövnings- eller överklagandeärende. Det finns inte någon legaldefinition av begreppet saken. Nedan beskrivs de definitioner och avgränsningsprinciper som har kommit till uttryck i förarbeten och praxis.

Flera synonyma uttryck för begreppet saken

Saken kan benämnas med ett flertal synonyma uttryck. Lagstiftaren har i skatteförfarandelagen valt uttrycket ”fråga” för att beteckna saken. I förarbeten, rättsfall och doktriner förekommer ett flertal andra synonyma termer, bl.a. ”processföremålet”, ”prövningsföremålet”, ”sakfrågan” och ”delfrågan”. Innebörden av dessa olika uttryck är alltså precis det samma.

Saken är beroende av skattebeslutet och av hur talan har utformats

I förarbeten har det beskrivits som att saken utgörs av det överklagade beslutet, samt klagandens yrkande och de omständigheter som klaganden åberopar till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370). Vanligtvis är saken en konkret inkomstpost eller avdragspost i skattebeslutet som det råder en tvist om, men saken kan även vara så vid som alla intäkter och kostnader för ett helt beskattningsår.

Om Skatteverket exempelvis har skönsbeskattat någon utan tillgång till deklaration eller något konkret underlag så är saken, d.v.s. det som ska prövas i ärendet, alla intäkter och kostnader som ingår i det belopp som uppskattats för det aktuella beskattningsåret. Den skattskyldiga kan i denna situation komma med många olika slags invändningar kring både inkomstposter eller avdragsposter för hela året utan att det blir olika saker, eftersom processen omfattar alla intäkter och kostnader för hela året.

Om det överklagade beslutet däremot avser exempelvis en kapitalvinst vid en aktieförsäljning så utgörs saken av denna konkreta kapitalvinst. I denna situation kan den skattskyldiga inte överklaga beslutet och i den processen yrka avdrag för en förbättringsutgift som är hänförlig till en fastighetsförsäljning samma beskattningsår, eftersom detta är två olika saker.

Saken kan förutom omfattningen av beslutet även bli snävare eller vidare beroende på hur klaganden utformar sin talan. Överklagandet kan avse hela beskattningsbeslutet eller bara en mindre intäkts- eller kostnadspost. Den allmänna utgångspunkten i skatteprocessen är att det går att begränsa saken till mycket små beståndsdelar.

Samma händelseförlopp och saksammanhang

Det måste ibland bedömas om en ny omständighet kan hänföras till den sakfråga som har prövats i det överklagade beslutet. Av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden framgår tydligt att domstolen har lagt vikt vid händelseförloppet eller saksammanhanget när saken ska avgränsas (RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2001 ref. 20 och RÅ 2004 ref. 144). Inkomster och utgifter som är kopplade till ett och samma händelseförlopp anses normalt utgöra en del av samma sak. Om en skattskyldig vid en tilltänkt höjning av beskattningen yrkar avdrag för en utgift som är kopplad till det aktuella händelseförloppet, så tillhör avdragsyrkandet i regel samma sak eftersom det ingår i samma saksammanhang.

Beskattningsår och redovisningsperioder

Saken är knuten till det beskattningsår eller den redovisningsperiod som omfattas av skattebeslutet. Om en omständighet eller ett händelseförlopp avser ett annat beskattningsår eller en annan redovisningsperiod så är det alltid fråga om en ny sak. Detta kallas ibland för beskattningsårets respektive redovisningsperiodens slutenhet.

Mervärdesskatt för redovisningsperioden mars är därför exempelvis en annan sak än mervärdesskatt för redovisningsperioden april, även om det finns ett mycket nära samband mellan det som besluten omfattar.

Skatteslag och inkomstslag

Saken är knuten till ett visst skatteslag. Med skatteslag avses t.ex. mervärdesskatt, inkomstskatt, fastighetsskatt, sociala avgifter och särskild löneskatt för pensionskostnader. Olika skatteslag är alltid olika saker i skatteförfarandet. Detta gäller även om det finns ett mycket nära samband eller om det till och med är fråga om samma transaktion. Om det finns ett beslut om mervärdesskatt för en transaktion så är frågan om inkomstskatt för exakt samma transaktion en annan sak.

Det är viktigt att hålla isär begreppen skatteslag och inkomstslag. Inkomstslagen i 1 kap. 8 § IL utgör ett och samma skatteslag: inkomstskatt. Om det exempelvis råder en tvist om vissa transaktioner ska beskattas i inkomstslaget tjänst eller inkomstslaget näring så är detta en och samma sak: beskattning enligt inkomstskattelagen. En grundförutsättning är dock att transaktionerna kan hänföras till samma händelseförlopp eller saksammanhang.

Ny rättslig klassificering eller argumentation

I förarbetena anges att de omständigheter som är relevanta för att individualisera en fråga bör hållas isär från de rättsliga faktorerna (prop. 1989/90:74 s. 370). Med det avses att en ändrad rättslig klassificering eller en ny rättslig argumentation inte innebär att det uppkommer en ny sak (RÅ 1986 ref. 116 och RÅ 1990 ref. 49 I).

Om Skatteverket initialt anser att inkomsten från en fastighetsförsäljning ska kapitalvinstbeskattas, men sedan på grund av en ny rättslig argumentering anser att inkomsten ska beskattas som näringsverksamhet, så är detta inte någon ny sak. Det är i denna situation fortfarande fråga om samma sak: hur beloppet från fastighetsförsäljningen ska beskattas.

Vid skönsbeskattning är saken beroende av underlaget

Saken vid skönsbeskattning utgörs av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattas (prop. 1989/90:74 s. 377). Det avgörande är vilket material som det skönsmässiga beslutet om skatt grundar sig på.

Om Skatteverket på skönsmässiga grunder fastställer en inkomst av näringsverksamhet utan att ha tillgång till något konkret underlag, så utgörs saken av hela näringsverksamheten för den aktuella perioden. Alla inkomster och utgifter som kan hänföras till inkomst av näringsverksamheten är då en och samma sak.

Om det däremot finns delposter som har uppskattats med hjälp av kontrolluppgifter eller något annat underlag, så kan dessa delar brytas ut och bli egna olika saker om de överklagas. Om det förekommer andra skatteslag än inkomstskatt, t.ex. mervärdesskatt eller arbetsgivaravgifter, så är även dessa olika saker.

Eftersom saken är beroende av det material som ligger till grund för beslutet om skönsbeskattning är det viktigt att Skatteverket motiverar beslutet noggrant. Om Skatteverket exempelvis har beräknat vissa belopp med stöd av kontrolluppgifter så ska detta framgå av motiveringen till beslutet. Det blir därmed möjligt att bryta ut denna del av beslutet till en egen särskiljbar del som kan bli en egen sak vid en omprövning eller ett överklagande.

Rättskraft

Med rättskraft avses den bindande funktion som en tidigare dom har. Ibland talar man om positiv och negativ rättskraft. Med positiv rättskraft menas att en tidigare dom läggs till grund för ett senare avgörande i ny rättegång. Med negativ rättskraft menas att en tidigare dom utgör ett processhinder för en ny prövning som rör samma sak. Den negativa rättskraften ger uttryck för principen om att när ett domstolsavgörande har fått laga kraft så är utgången slutgiltig och kan inte omprövas eller överklagas genom ordinära rättsmedel. Avgörandet kan då enbart överprövas genom ett särskilt rättsmedel såsom resning.

Positiv rättskraft förekommer endast i begränsad omfattning inom skatterätten. Som exempel på positiv rättskraft kan nämnas Skatterättsnämndens förhandsbesked. Ett förhandsbesked som har fått laga kraft är nämligen bindande för Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol i förhållande till den skattskyldiga som beskedet angår, men endast förutsatt att den skattskyldiga uttryckligen begär detta (16 § lagen [1998:189] om förhandsbesked i skattefrågor).

För Skatteverkets verksamhet är den negativa rättskraften främst aktuell i tre situationer:

• hinder mot omprövning (res judicata)
• hinder mot prövning i domstol (litis pendens)
• hinder mot efterbeskattning två gånger i samma sakfråga.

Hinder mot omprövning av frågor som avgjorts av en domstol (res judicata)

Skatteverket får inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol, s.k. res judicata (66 kap. 3 § SFL). En förvaltningsdomstols dom i ett skattemål som har fått laga kraft får på så sätt negativ rättskraft.

Rättskraften gäller endast den sak som har prövats i målet. Bestämmelsen hindrar omprövning av exempelvis en fråga om en viss inkomst ska beskattas eller om ett avdrag ska medges för en viss kostnad för den aktuella perioden, efter att detta en gång har prövats av domstol. Skatteverket får däremot ompröva frågor som visserligen har samband med den fråga som prövats i domstol, men som ändå inte avser samma sak. Om en domstol t.ex. har vägrat en skattskyldig avdrag för en kostnad för en flygbiljett för en studieresa utomlands med motiveringen att kostnaden utgör privata levnadskostnader, så ska Skatteverket inte avvisa en begäran om omprövning med yrkande om att ett avdrag ska medges för hotellkostnaderna vid samma resa. Frågan om hotellkostnaderna har inte har prövats av domstolen och omfattas därför inte av res judicata. Domstolens dom kan naturligtvis ändå ha avgörande betydelse för utgången i omprövningsärendet, men Skatteverket ska i en sådan situation pröva frågan om avdrag för hotellkostnader.

Omfattas en fråga av ett tidigare domstolsavgörandes rättskraft?

För att avgöra om en fråga omfattas av ett tidigare domstolsavgörandes rättskraft så ska en bedömning göras enligt de allmänna huvudprinciperna för bestämmandet av saken. Detta innebär att om frågan är hänförlig till samma händelseförlopp och saksammanhang så omfattas det av rättskraften och får inte omprövas. Om frågan däremot exempelvis hänför sig till ett annat beskattningsår, en annan redovisningsperiod eller ett annat skatteslag så omfattas det inte av rättskraften och får alltså omprövas. Ny rättslig klassificering eller argumentation innebär däremot inte att det uppkommer någon ny sak och avgörandet får därmed inte omprövas.

Vissa typer av ansökningsbeslut får inte negativ rättskraft även om frågan har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol. Detta gäller främst ansökan om godkännande för F-skatt (9 kap. 1 § SFL) eller ansökan om anstånd med betalning av skatt (63 kap. SFL). Att en allmän förvaltningsdomstol har prövat Skatteverkets avslag på en ansökan hindrar alltså inte Skatteverket från att pröva en ny ansökan. Däremot får Skatteverket inte ompröva den första ansökan sedan frågan har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol (RÅ 2005 ref. 42).

Nytillkommande omständigheter är undantag från principen om hinder för omprövning

Det finns vissa undantag från principen om rättskraft som medför att omprövning får ske. Av allmänna principer följer att ett domstolsavgörandes rättskraft inte omfattar nytillkommande omständigheter, s.k. facta superveniens. Detta förutsätter att omständigheterna är nya i den bemärkelsen att de inte har kunnat åberopas i målet. Det är inte tillräckligt att omständigheterna enbart har blivit kända för parterna först efter domen. Om den skattskyldiga exempelvis hittar ett tidigare bortglömt kvitto så är detta inte sådana nytillkommande omständigheter som medför ett undantag från principen om rättskraft.

Som exempel på en nytillkommande omständighet kan nämnas situationen att det finns ett avgörande angående kapitalvinstbeskattning av en fastighet som fått laga kraft. Om säljaren senare genom en dom i en allmän domstol tvingats återbetala en del av köpeskillingen på grund av fel i fastigheten, så kan frågan om kapitalvinsten omprövas av Skatteverket.

Det kan även vara fråga om en omständighet som redan har inträffat, men som inte har kunnat åberopas tidigare eftersom den inte har varit känd vid beslutsfattandet. Anta att Skatteverket skönsmässigt har höjt inkomst i näringsverksamhet och efter överklagande fastställs höjningen i en dom som har fått laga kraft. Om Skatteverket därefter vid en revision upptäcker nya fakta som visar att rörelsen har haft en betydligt större omfattning än vad som tidigare har antagits, så är detta nytillkomna omständigheter som möjliggör en ny omprövning (jämför prop. 1989/90:74 s. 378).

Ändrad praxis är undantag från principen om hinder för omprövning

Ett ytterligare undantag från förbudet mot omprövning är om rättspraxis har ändrats. Skatteverket får ompröva en fråga som har avgjorts av förvaltningsrätten eller kammarrätten om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen som har meddelats senare (66 kap. 3 § SFL). Bakgrunden till undantaget för ändrad praxis är att den som inte har överklagat ett skattebeslut har möjlighet att senare få rättelse genom att begära omprövning när praxis har ändrats. För den som har överklagat, och där domstolens avgörande har fått laga kraft, innebär dock principen om rättskraft att det inte finns någon möjlighet att få en rättelse genom en ny begäran om omprövning. Denna omotiverade skillnad mellan den som har överklagat och fått sin fråga prövad av domstol och den som inte har överklagat, är skälet till att Skatteverket vid ny eller ändrad praxis från Högsta förvaltningsdomstolen har möjlighet att ompröva en fråga, även om frågan tidigare har avgjorts av förvaltningsrätten eller kammarrätten. Syftet är alltså att den som överklagar ett skattebeslut inte ska hamna i ett sämre läge att få sin sak omprövad än den som inte har överklagat. Bestämmelsen är också tillämplig i det fall där någon har överklagat till Högsta förvaltningsdomstolen, men inte fått prövningstillstånd. Bestämmelsen omfattar däremot inte ny eller ändrad praxis från EU-domstolen eller Europadomstolen. Det krävs vidare att tiden för omprövning enligt 66 kap. 7 § SFL inte har gått ut.

Frågan om hinder mot omprövning initieras normalt hos Skatteverket genom att det kommer in en begäran om omprövning eller ett överklagande. Om det är en begäran om omprövning och om det finns hinder för omprövning, så ska Skatteverket avvisa begäran. Om det däremot är ett överklagande så är det formellt förvaltningsrätten som ska avvisa överklagandet. I denna situation ska Skatteverket i stället överlämna överklagandet och handlingarna i ärendet till förvaltningsrätten, utan föregående omprövning, tillsammans med ett yttrande till domstolen om att överklagandet bör avvisas.

Resning är ett undantag från principen om hinder mot omprövning

Resning är ett särskilt rättsmedel som under vissa förutsättningar gör det möjligt att ändra en dom som fått rättskraft. Resning får beviljas i ett mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt (37 b § FPL). Det är kammarrätten som prövar ansökningar om resning i mål eller ärenden som har avgjorts av Skatteverket eller av en förvaltningsrätt. I övriga fall är det Högsta förvaltningsdomstolen som prövar ansökningar om resning (2 och 8 §§ lagen [1971:289] om allmänna förvaltningsdomstolar). Högsta förvaltningsdomstolen prövar därmed resningar i mål och ärenden som har avgjorts av en kammarrätt eller av Högsta förvaltningsdomstolen själv. Man måste inte söka om resning inom någon bestämd tid. Syftet med bestämmelserna om resning är att möjliggöra materiell rättvisa när det visar sig att beslut som fått laga kraft är behäftade med allvarliga fel, eller då det framkommit nya uppgifter som ställer avgörandet i en annan dager. Förhållanden som kan motivera resning är bl.a. felaktigheter från myndighetens sida, processuella felaktigheter och beslut fattade enligt konstitutionellt felaktiga föreskrifter. Eftersom det krävs synnerliga skäl för resning är bedömningen mycket restriktiv. Som exempel kan nämnas ett mål där kammarrätten inte hade medgett ett uppskovsavdrag vid byte av bostad, med hänvisning till det då gällande kravet att ersättningsbostaden skulle vara belägen i Sverige. Att EU-domstolen senare funnit detta krav oförenligt med unionsrätten ansågs inte utgöra någon grund för resning (RÅ 2010 ref. 61).

Hinder mot omprövning av samma fråga som prövas i en pågående process i en domstol (litis pendens)

Av allmänna förvaltningsrättsliga principer framgår det att en myndighet inte får ompröva sitt beslut sedan en fråga efter ett överklagande har överlämnats till domstol, s.k. litis pendens. Litis pendens avser ett pågående mål som ligger för överprövning i en domstol om samma sak, medan bestämmelsen om res judicata avser ett avslutat mål som har fått laga kraft.

Principen om litis pendens är, till skillnad från principen om res judicata, inte uttryckligen lagreglerad. I förarbetena uttalas bl.a. följande. Det kan uppfattas som motsägelsefullt att lagfästa principen om res judicata men inte principen om litis pendens. Båda principerna härrör från rättegångsbalken och anses analogt tillämpliga inom förvaltningsrätten. Undantaget från principen om res judicata som görs vad gäller omprövningar till följd av ny eller ändrad praxis följer dock inte av allmänna förvaltningsrättsliga principer utan gäller bara inom skatteförfarandet. Att i lag göra undantag från en princip som anses gälla enligt förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer går knappast utan att lagfästa principen eller att principen i vart fall framgår motsatsvis av föreskriften om undantag. Av den anledningen är det motiverat att låta principen om res judicata komma till uttryck i 66 kap. 3 § SFL. När det gäller principen om ett överklagandes litispendensverkan finns det inte behov av att avvika från huvudregeln i andra fall än vad som är möjligt enligt förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer och det saknas därför skäl att lagfästa principen (prop. 2010/11:165 s. 1074).

Undantag från principen om litis pendens

I vissa speciella situationer har det ansetts vara motiverat att kunna göra avsteg från principen om litis pendens, om det är till klar fördel för den enskilda att myndigheten ändrar beslutet i stället för att avvakta utgången av överklagandet (jämför prop. 1985/86:80 s. 77 och RÅ 1995 ref. 26). När det gäller ansökningar om godkännande för F-skatt har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att Skatteverket får bevilja en ny ansökan, trots att överklagandet av ett tidigare beslut om avslag på en ansökan ännu inte slutligt har avgjorts av någon domstol. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att frågan om avsteg från principen om litis pendens skulle bedömas med hänsyn till det aktuella regelsystemets bakgrund och syfte (RÅ 2005 ref. 42).

När ett överklagande har överlämnats till en domstol bör man dock inte göra några avsteg från principen om litis pendens annat än i fall då det ursprungliga beslutet helt eller delvis ska ändras, d.v.s. då den nya ansökningen ska beviljas helt eller delvis. Det nya omprövningsbeslutet ska då skickas för kännedom till den domstol som handlägger överklagandet av det tidigare ärendet. Om ansökan beviljas helt ska domstolen avskriva målet på grund av att klagandens talan i sin helhet blivit tillgodosett genom Skatteverkets beslut. Om ansökan endast delvis beviljas ska domstolens prövning av överklagandet av det första beslutet begränsas till de delar som inte omfattas av Skatteverkets nya beslut. Om Skatteverket däremot inte tänker ändra det tidigare beslutet så ska ansökan avvisas med hänvisning till principen om litis pendens, i enlighet med huvudregeln.

Vissa beslut om bevissäkring och betalningssäkring är interimistiska i den meningen att Skatteverket så snart som möjligt och senast inom fem dagar ska ansöka hos förvaltningsrätten om den aktuella säkringsåtgärden (45 kap. 14 § SFL och 46 kap. 16 § SFL). Att handlingarna i ärendet överlämnas till förvaltningsrätten genom ansökan och inte efter överklagande spelar ingen roll, utan även i denna situation kan litis pendens uppkomma. Om litis pendens uppkommer ska Skatteverket normalt inte ompröva det underställda beslutet, såvida det inte rör sig om ett speciellt fall och en omprövning skulle vara till klar fördel för den enskilda, jämfört med att avvakta förvaltningsrättens prövning. Om granskningsledaren ändrar beslutet ska ansökan återkallas i motsvarande mån.

Hinder mot efterbeskattning två gånger i samma sakfråga

Skatteverket kan normalt fatta flera omprövningsbeslut i samma fråga så länge frågan inte avgjorts av en domstol (res judicata) eller är föremål för en överprövning i domstol (litis pendens). Ett viktigt undantag gäller i fråga om efterbeskattningsbeslut. Skatteverket får nämligen inte besluta om efterbeskattning om Skatteverket tidigare har beslutat om efterbeskattning i samma fråga (66 kap. 28 § SFL).

Omfattas en fråga av ett tidigare efterbeskattningsbeslut?

För att avgöra om en fråga omfattas av ett tidigare efterbeskattningsbeslut ska man göra en bedömning enligt de allmänna huvudprinciperna för hur man bestämmer saken. Detta innebär att om frågan är hänförlig till samma händelseförlopp och saksammanhang så omfattas den av det tidigare beslutet. Om frågan däremot exempelvis hänför sig till ett annat beskattningsår, en annan redovisningsperiod eller ett annat skatteslag, så omfattas den inte av det tidigare beslutet och man får fatta ett nytt efterbeskattningsbeslut.

Beslut med bristande motivering om efterbeskattningsrekvisiten

Ett omprövningsbeslut som meddelas efter tvåårsfristen, på Skatteverkets initiativ till nackdel för den som beslutet gäller, är per definition ett efterbeskattningsbeslut även om Skatteverket inte uttryckligen har prövat rekvisiten för efterbeskattning (RÅ 1998 not. 106, RÅ 2009 ref. 22). Om en domstol upphäver ett sådant beslut kan Skatteverket inte fatta ett nytt efterbeskattningsbeslut i samma fråga (RÅ 2009 ref. 22). Om Skatteverket exempelvis i samband med ett överklagande upptäcker att ett beslut har en bristfällig motivering i fråga om efterbeskattningsrekvisiten, så är det inte möjligt att undanröja det bristfälliga beslutet och samtidigt fatta ett nytt efterbeskattningsbeslut. Skatteverket kan däremot förtydliga en bristfällig motivering genom det obligatoriska omprövningsbeslutet eller genom ett yttrande till domstolen.

Beslut på grund av grund av för sen eller utebliven deklaration är inte ett efterbeskattningsbeslut

Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket (66 kap. 22 § första stycket SFL). Har den deklarationsskyldiga inte lämnat någon deklaration alls får ett omprövningsbeslut till nackdel meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 22 § andra stycket SFL). Om deklaration har lämnats men inte i rätt tid är 66 kap. 22 § första stycket SFL tillämpligt (RÅ 2005 ref. 58).

Ett sådant beslut på grund av grund av för sen eller utebliven deklaration är inget efterbeskattningsbeslut, även om det fattas efter den ordinarie tvåårsfristen för omprövning.

Beslut om att inte efterbeskatta eller att vidta ytterligare åtgärder

Det förekommer ibland att Skatteverket fattar ett beslut att ”inte efterbeskatta” eller att ”inte vidta ytterligare åtgärder”. I vissa fall kan detta innebära att Skatteverket inte kan fatta ett nytt beslut i samma fråga. Anta att Skatteverket har gjort en revision och överväger vissa beloppsmässiga ändringar av beskattningen, men godtar den skattskyldigas invändningar och förklaringar. Ett beslut att inte gå vidare i ärendet blir då per definition ett beslut om efterbeskattning, även om Skatteverket inte har beslutat om några beskattningsåtgärder som leder till några beloppsmässiga ändringar. Skatteverket är därmed förhindrat att senare fatta ett nytt beslut i samma fråga. Om Skatteverket däremot har påbörjat en utredning och sedan upplyser den skattskyldiga om att utredningen har lagts ned innan ett övervägande har skickats ut, så är det inte fråga om ett beslut om efterbeskattning. Skatteverket är då oförhindrat att fatta ett beslut om efterbeskattning i ett senare skede. Det avgörande är alltså om Skatteverket har kommit så långt i utredningen att Skatteverket har skickat ut ett övervägande att göra vissa beloppsmässiga ändringar.

Nya omständigheter som inte har kunnat beaktas tidigare är ett undantag

Det finns även undantag som rör förbudet mot efterbeskattning av samma fråga. Om det efter en efterbeskattning kommer fram nya väsentliga omständigheter som inte har kunnat beaktas tidigare, så kan en förnyad efterbeskattning ändå ske. Så kan exempelvis vara fallet om det vid en revision kommer fram fakta som visar att en rörelse har haft en betydligt större omfattning än vad som tidigare har antagits. Detta undantag för Skatteverket kan jämställas med den skattskyldigas rätt till omprövning av en dom som fått laga kraft vid nytillkommande omständigheter, s.k. facta superveniens, trots huvudregeln om hinder mot omprövning vid res judicata (prop. 1989/90:74 s. 378). Enbart ny rättslig klassificering eller argumentation är däremot inte tillräckligt för att ett nytt efterbeskattningsbeslut ska få fattas (RÅ 1986 ref. 116).

Ändring av talan i domstol

Den som har överklagat ett beslut till domstol får enligt huvudregeln inte ändra sin talan (67 kap. 31 § SFL). Talan eller vad som kan sägas vara saken i målet, utgörs av det överklagade beslutet samt klagandens yrkande och de omständigheter som klaganden åberopar till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370).

Att åberopa nya omständigheter eller nya rättsliga grunder är tillåtet

Det är tillåtet att åberopa nya fakta eller ny bevisning som stödjer ett yrkande, utan att talan ändras (67 kap. 31 § andra stycket 2 SFL). Det är även i regel tillåtet att åberopa en helt ny rättslig grund för ett visst yrkande. Avdrag för arbetsresor med egen bil ska t.ex. medges om det klart framgår att den skattskyldiga, genom att använda egen bil i stället för allmänna transportmedel, regelmässigt gör en tidsvinst på sammanlagt minst två timmar. Avdrag för arbetsresor med egen bil ska också medges om bilen används i tjänsten minst 160 dagar under året, oavsett eventuell tidsvinst (12 kap. 27 § IL).

Anta att den skattskyldiga har yrkat avdrag för resor mellan bostaden och arbetsplatsen med egen bil på grunden att det blir en tidsvinst på sammanlagt minst två timmar jämfört med allmänna transportmedel. Det finns då inget hinder för den skattskyldiga att först i domstol åberopa att avdrag ska medges på grunden att bilen regelmässigt används i tjänsten, eftersom detta inte är en ändring av talan (prop. 1989/90:74 s. 417). Talan eller saken i detta exempel är fortfarande rätt till avdrag för arbetsresor, oavsett vilken grund som anges.

En inskränkning av talan är inte heller att anse som en ändring av talan (67 kap. 31 § 1 SFL). I förarbetena anges som exempel att det är tillåtet att ändra ett överklagande av rätten till ett omedelbart avdrag för inventarier, och i stället yrka ett värdeminskningsavdrag (prop. 1989/90:74 s. 417).

Nya omständigheter får åberopas i alla domstolsinstanser, men däremot får man endast beakta en omständighet eller ett bevis som klaganden åberopar först i Högsta förvaltningsdomstolen om det finns särskilda skäl (37 § FPL). Om nya omständigheter åberopas först i Högsta förvaltningsdomstolen ska dessa som huvudregel avvisas, även om de inte innebär att saken förändras. Bestämmelsen innebär en skärpning av instansordningsprincipen och skälet är att Högsta förvaltningsdomstolen ska fungera som en prejudikatsinstans.

Beloppsmässiga ändringar är tillåtna

Den som har överklagat får yrka något nytt under förutsättning att någon ny fråga inte tas upp i målet (67 kap. 32 § SFL). Ett sådant yrkande får göras i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. Ett nytt yrkande kan framställas om det stödjer sig på väsentligen samma grund som det tidigare. Detta innebär att beloppsmässiga ändringar i regel är tillåtna. En beloppsmässig ändring får ske även efter överklagandetidens utgång, och detta oavsett om det är den skattskyldiga eller det allmänna ombudet som är klagande. Ett exempel på en tillåten beloppsmässig utvidgning av talan är när klaganden har felbedömt avdragsbeloppets storlek vid överklagandet till domstol. Om klaganden senare hittar ett kvitto som visar att avdraget borde vara ett högre belopp än vad som har yrkats vid överklagandet så innebär inte detta att talan har ändrats (prop. 1989/90:74 s. 417). Ett annat exempel på en tillåten beloppsmässig ändring är när en skattskyldig sätter ned sitt yrkande om avsättning till en periodiseringsfond till ett belopp som är lägre än vad som först har angetts.

De allmänna principerna om saken gäller vid ändring av talan

För att i övrigt avgöra om en ny omständighet tillhör samma fråga, och därmed inte utgör en ändring av talan, ska man göra en bedömning enligt de allmänna huvudprinciperna för bestämmandet av saken. Detta innebär att om den nya omständigheten tillhör samma händelseförlopp och saksammanhang så är det inte någon ändring av talan. Om den nya omständigheten däremot exempelvis hänför sig till ett annat beskattningsår eller en annan redovisningsperiod, så är det en annan fråga och inte tillåtet att föra in den i processen. En ändrad rättslig klassificering eller en ny rättslig argumentation innebär inte att det uppkommer någon ny sak och är därmed inte en ändring av talan (RÅ 1986 ref. 116 och RÅ 1990 ref. 49 I).

Förhållandet mellan ändring av talan och rättskraft (res judicata)

När en fråga har avgjorts genom en dom som fått laga kraft, så utgör domen ett hinder för omprövning av samma sak, s.k. res judicata. Det råder överensstämmelse mellan reglerna om ändring av talan i domstol och res judicata.

Om åberopandet av en ny omständighet eller framställandet av ett nytt yrkande skulle innebära att en ny fråga väcks, och därför utgör en ändring av talan, så får den nya frågan inte avvisas som res judicata om den sedan aktualiseras i ett nytt ärende hos Skatteverket. Anta att Skatteverket har höjt beskattningen för ett visst år eftersom en kapitalvinst efter en försäljning av fastighet inte har redovisats i deklarationen. Den skattskyldiga överklagar och framhåller i domstolen att skatten för det aktuella året är för högt beräknad eftersom Skatteverket inte har tagit hänsyn till förbättringsutgifter i form av ett nytt kök, och dessutom så har det funnits räntekostnader samt kostnader för en annan fastighet. I denna situation ska domstolen ta hänsyn till förbättringsutgifterna, men räntekostnaderna och de övriga kostnaderna är nya frågor som utgör en taleändring och därmed inte kan prövas inom ramen för den aktuella processen. Det finns däremot inga hinder för den skattskyldiga att i ett nytt ärende hos Skatteverket begära omprövning för det aktuella beskattningsåret och få dessa nya frågor prövade.

På motsvarande sätt får en ny omständighet som kan åberopas i en domstolsprocess utan att talan har ändrats, inte senare utgöra grunden för att initiera ett nytt ärende. Anta att den skattskyldiga överklagar beslutet om kapitalvinst vid en försäljning av en fastighet, men glömmer att ta med förbättringsutgifterna i överklagandet. I den situationen kan den skattskyldiga inte senare vända sig till Skatteverket med en begäran omprövning för det aktuella beskattningsåret och få yrkandet om förbättringsutgifter prövat, eftersom det finns hinder för omprövning på grund av res judicata.

Reglerna om ändring av talan i domstol och res judicata kan därför sägas vara två sidor av samma mynt. För att bedöma om det är fråga om en taleändring kan det många gånger vara lättare att göra en bedömning utifrån ett resonemang kring res judicata. Om det skulle vara möjligt att senare initiera ett nytt omprövningsärende på grundval av den nya omständigheten, så är det en taleändring, men om det däremot hade funnits hinder för omprövning på grund av res judicata så är det inte fråga om någon taleändring.

Ny fråga som har samband med den överklagade frågan kan tas upp i förvaltningsrätten

I vissa fall tillåtet att föra in en helt ny fråga under en process i förvaltningsrätten (67 kap. 32 § SFL). Dessa situationer är därför undantag från huvudregeln att en talan inte får ändras. I ett mål i förvaltningsrätten får den som har överklagat ta upp en ny fråga om samtliga tre nedanstående förutsättningar är uppfyllda:

• yrkandet som avser den nya frågan görs före utgången av överklagandetiden
• den nya frågan har samband med den fråga som ska prövas av domstolen
• förvaltningsrätten bedömer att den nya frågan kan prövas i målet utan olägenhet.

Klaganden har därmed i dessa fall möjlighet att ta upp den nya frågan i en pågående process istället för att begära omprövning av samma fråga hos Skatteverket. Bakgrunden till bestämmelsen är rent processekonomisk. Det har ansetts vara till fördel att kunna göra det möjligt för förvaltningsrätten att lägga samman mål som har samband med varandra, utan att ett nytt överklagande först måste ges in till Skatteverket. Bestämmelsen gäller bara mål i förvaltningsrätten. Det är inte tillåtet att föra in en helt ny fråga i kammarrätten även om domstolen skulle anse att den nya frågan har samband med den överklagade frågan, och att den kan prövas utan olägenhet.

Det är domstolen som avgör om den nya frågan kan prövas i målet utan olägenhet. Som exempel på olägenhet kan vara att det krävs ytterligare utredning kring den nya frågan (prop. 1989/90:74 s. 373). Förvaltningsrättens bedömning är inte bindande för överinstansen. Kammarrätten har därför möjlighet att på eget initiativ pröva om förutsättningarna för att ta upp en ny fråga i förvaltningsrätten var uppfyllda (RÅ 2000 ref. 50).

Ändring av talan och skattetillägg

Skattetillägg är alltid en annan sak än den materiella skattefrågan. Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett ett skattetillägg får emellertid även ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att skattetillägget kan prövas i målet utan olägenhet (67 kap. 33 § SFL). Denna möjlighet till taleändring kan användas av klaganden i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen. Frågan om skattetillägg kan därmed i princip framställas när som helst i den process som behandlar skattefrågan som har varit orsak till skattetillägget.

Överlämnande av frågor som domstolen inte prövar

Om en domstol inte prövar en ny fråga ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning (67 kap. 34 § SFL). Syftet med bestämmelsen om överlämnande är att förhindra att ett yrkande, som framställs inom tiden för omprövning, först avvisas som otillåten ändring av talan och därefter avvisas av Skatteverket, på grund av att omprövningen har begärts för sent (prop. 1989/90:74 s. 418).

Saken och skatteflyktslagen

Möjligheten att i en skatteprocess åberopa nya omständigheter innebär att det är tillåtet för Skatteverket att först i en pågående process i kammarrätten åberopa att ett förfarande ska prövas enligt skatteflyktslagen (lagen [1995:575] mot skatteflykt). Skatteverket kan därmed helt byta rättslig grund, från en beskattning enligt inkomstskattelagen till beskattning enligt skatteflyktslagen.

Man måste emellertid alltid göra en bedömning om händelseförloppet och inkomstposterna stämmer överens med det som har bedömts av underinstanserna (RÅ 2000 ref. 54). Det har däremot ingen betydelse att det krävs att ytterligare förutsättningar ska vara uppfyllda för att man ska få beskatta enligt skatteflyktslagen. Enligt skatteflyktslagen ska man när man fastställer underlaget för skatt bortse från en rättshandling om samtliga fyra nedanstående förutsättningar är uppfyllda.

• Rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldiga.
• Den skattskyldiga har direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen.
• Skatteförmånen kan med hänsyn till omständigheterna antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet.
• Att fastställa ett underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte, såsom det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller som har kringgåtts genom förfarandet.

Att föra in en argumentering kring dessa nya rekvisit innebär alltså inte en otillåten taleändring. Skatteflyktslagen kan vidare åberopas som ny alternativ grund i en pågående process, även om yrkandet har kommit in till domstolen efter sexårsfristen för efterbeskattning (RÅ 2003 ref. 92).

En rättshandling kan inte angripas med stöd av skatteflyktslagen om det ordinarie regelsystemet inte medger den aktuella skatteförmånen. Skatteverket kan därför inte fritt välja om grunden för beskattning ska ske enligt inkomstskattelagen eller skatteflyktslagen. Det ska alltid initialt göras en prövning enligt ordinarie skattebestämmelser, och det är först om bestämmelserna i inkomstskattelagen medför en skatteförmån som det kan bli aktuellt att överväga att tillämpa skatteflyktslagen (RÅ 1994 ref. 52 I och HFD 2012 ref. 20).

Om Skatteverket i en framställan till förvaltningsrätten har åberopat skatteflyktslagen eftersom beskattning inte anses kunna ske med stöd av inkomstskattelagens bestämmelser, så har domstolen ändå möjlighet att självmant bedöma att förfarandet i stället ska beskattas enligt inkomstskattelagen. Ett beslut om omprövning till nackdel för den skattskyldiga ska som huvudregel meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, den s.k. tvåårsfristen (66 kap. 21 § SFL). Efter tvåårsfristen krävs det att Skatteverket kan visa att den skattskyldiga har lämnat en oriktig uppgift (66 kap. 27 § SFL). Vid en process som avser tillämpningen av skatteflyktslagen så finns det ingen anledning att beakta om oriktiga uppgifter har lämnats eller inte, eftersom detta inte är något krav enligt skatteflyktslagen. Om en process däremot övergår från ett förfarande enligt skatteflyktslagen till beskattning enligt ordinarie bestämmelser, så finns det skäl att särskilt överväga vilka omprövningsbestämmelser som blir tillämpliga. Det avgörande här är när processen om skatteflyktslagen initierades. Om Skatteverkets ansökan om att tillämpa skatteflyktslagen kommer in till domstolen inom tvåårsfristen, så behöver domstolen inte bedöma om någon oriktig uppgift har lämnats, oavsett när prövningen görs. Om ansökan däremot kommer in efter tvåårsfristen så kan beskattning enligt inkomstskattelagen bara ske om Skatteverket visar att den skattskyldiga har lämnat en oriktig uppgift (HFD 2013 ref. 85). Bestämmelserna om senaste tidpunkt för ett omprövningsbeslut till den skattskyldigas nackdel behöver vidare inte beaktas särskilt, eftersom en framställning enligt skatteflyktslagen inte får göras sedan den tidpunkten har passerats (4 § andra stycket lagen [1995:575] mot skatteflykt).

Fördjupning kring förfarandet och de materiella reglerna kring skatteflyktslagen finns beskrivet i avsnittet om skatteflykt.

Kvittningsinvändningar

När Skatteverket överväger att påföra ett skattetillägg förekommer det ibland invändningar om att skattetillägget ska beräknas på ett lägre underlag. Det kan exempelvis handla om att Skatteverket har upptäckt en oredovisad intäktspost, men att den skattskyldiga invänder om att det finns tidigare oredovisade kostnader som är sammankopplade med den oredovisade intäkten. När man bestämmer underlaget som skattetillägget ska beräknas på, ska man bara ta hänsyn till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget (49 kap. 19 § SFL). Denna bestämmelse reglerar det s.k. kvittningsförbudet när man beräknar skattetillägget. Med underlag menas den beloppsmässiga storleken på den oriktiga uppgiften eller den skönsmässiga höjningen.

Om ett skattetillägg exempelvis ska tas ut på grund av att en kapitalvinst vid försäljning av fastighet inte har redovisats, så ska man ta hänsyn till kostnader för inköp av fastigheten. Däremot ska man inte ta hänsyn till förhållanden som rör en annan fråga, exempelvis räntekostnader eller kostnader för en annan fastighet.

De allmänna principerna för hur man bestämmer saken gäller även kvittningsinvändningar

För att avgöra om en kvittningsinvändning tillhör samma fråga som ligger till grund för skattetillägget ska en bedömning göras enligt de allmänna huvudprinciperna för hur man bestämmer saken. Detta innebär att om invändningen tillhör samma händelseförlopp och saksammanhang så tillhör den samma fråga som skattetillägget och ska därmed påverka beräkningen av skattetillägget. Om invändningen däremot exempelvis hänför sig till ett annat beskattningsår eller en annan redovisningsperiod så är invändningen en annan fråga och påverkar inte skattetillägget.

Varje värdepappersförsäljning är normalt en egen sak

Vid värdepappersförsäljningar är normalt varje försäljning att se som en egen sak (RÅ 2001 ref. 20). Anta att någon har lämnat en oriktig uppgift genom att inte deklarera en kapitalvinst på 10 000 kr från en aktieförsäljning. När Skatteverket initierar sin utredning invänder den skattskyldiga att det även finns en kapitalförlust på 10 000 kr och att några skatteintäkter därmed inte har undanhållits. Eftersom varje värdepappersförsäljning är att se som en egen sak är invändningen om kapitalförlusten hänförlig till en annan fråga. Ett skattetillägg ska därför fortfarande påföras på beloppet om 10 000 kr. Kvittningsinvändningen blir i stället att betrakta som en begäran om omprövning av en kapitalförlust från en annan aktieförsäljning.

Kvittningsinvändningar vid skönsbeskattning

Vid skönsbeskattning utgörs saken av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som har uppskattats. Detta innebär att om Skatteverket på skönsmässiga grunder fastställer en inkomst av näringsverksamhet utan att ha tillgång till något konkret underlag, så utgörs saken av hela näringsverksamheten. Alla inkomster och utgifter som kan hänföras till inkomst av näringsverksamhet är då en och samma sak. Underlaget för skattetillägg är den skatt som påförs den skattskyldiga till följd av skönsbeskattningen. Vid en skönsbeskattning kan därför ett yrkande om avsättning till periodiseringsfond eller expansionsfond röra samma fråga som inkomsten, och därmed påverka beräkningen av underlaget för skattetillägget.

Kvittningsinvändningar om att skatten ska skjutas upp är en annan sak

Invändningar som medför att skatten skjuts upp är att betrakta som en annan fråga och påverkar inte beräkningen av skattetillägget. Kvittningsinvändningar kan därför ibland leda till att skattetillägget beräknas på en helt eller delvis fiktiv skatt. Anta att Skatteverket upptäcker en oredovisad försäljning av en bostadsrätt. I samband med övervägandet att påföra skattetillägg invänder den skattskyldiga att en ny bostad har köpts och att ett uppskov begärs med hela det oredovisade beloppet, enligt reglerna i 47 kap. IL. Trots att denna invändning innebär att skatten skjuts upp så påverkar det inte förhållandet att en oriktig uppgift har lämnats eller beräkningen av skattetillägget. Samma princip om att beräkningen av skattetillägget inte ska påverkas gäller även vid kvittningsinvändningar om räntefördelning (30 kap. IL), avsättning till periodiseringsfond (30 kap. IL) och avsättning till expansionsfond (34 kap. IL).

Situationer då saken endast handlar om att skjuta upp skatt

En allmän invändning om att skatten ska skjutas upp måste även hållas isär från situationer då saken endast handlar om att skjuta upp skatt, t.ex. ett ärende som enbart handlar om avsättning till expansionsfond. Om en skattskyldig har yrkat avdrag för en avsättning till expansionsfond med ett för högt belopp, t.ex. på grund av att det s.k. kapitalunderlaget har beräknats till ett felaktigt belopp, så har felet inneburit dels att näringsverksamheten redovisats med för lågt belopp, dels att expansionsfondsskatt har betalats med för högt belopp. I ett fall som detta ska skattetillägget beräknas på den sammantagna skatteeffekten, d.v.s. man ska ta hänsyn till den för höga expansionsfondsskatten. Motsvarande synsätt gäller om en skattskyldig underlåter att återföra ett avdrag för avsättning till en expansionsfond, exempelvis på grund av en felaktig beräkning av kapitalunderlaget. Detta fel innebär dels att inkomsten av näringsverksamhet har redovisats med för lågt belopp, dels att den skattskyldiga inte har medgetts någon återbetalning av expansionsfondsskatt som denne annars hade haft rätt till. Underlaget för skattetillägget ska därför även i denna situation beräknas på den sammantagna skatteeffekten.

Kvittningsinvändningar om ackumulerad inkomst är samma sak som den oredovisade inkomsten

Om Skatteverket upptäcker en oredovisad inkomst och den skattskyldiga begär en särskild skatteberäkning av den oredovisade inkomsten, enligt bestämmelserna om ackumulerad inkomst i 66 kap. IL, så är detta samma fråga som den oredovisade inkomsten. En invändning om ackumulerad inkomst ska därför minska underlaget för skattetillägget. Om den skattskyldigas begäran om särskild skatteberäkning däremot inte är kopplad till den oredovisade inkomsten utan till en annan inkomst, så avser en sådan begäran en annan fråga än den oredovisade inkomsten och ska därmed inte påverka underlaget för skattetillägg.

Egenavgifter och andra kostnader med direkta samband är samma sak som den oredovisade inkomsten

Om Skatteverket har upptäckt oredovisade inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, så utgör ett yrkande om avdrag för avsättning till egenavgifter enligt 16 kap. 29−31 §§ IL alltid samma fråga som intäkterna, och påverkar därmed beräkningen av skattetillägget. Om beskattning ska ske av en oredovisad intäkt om 100 000 kr påförs därför ett skattetillägg på ett underlag om 75 000 kr (100 000 kr – 25 000 kr). Vid beskattning av oredovisade inkomster anses även oredovisade kostnader som har ett direkt samband med inkomsterna, t.ex. kostnader för s.k. svarta löner, utgöra samma fråga som den oredovisade intäkten, och påverkar därmed beräkningen av skattetillägget.

Kvittningsinvändningar vid frågor om mervärdesskatt

Om det ursprungligen helt saknas redovisning av ingående och utgående mervärdesskatt så är redovisningen av skatten en och samma fråga. Om Skatteverket överväger att påföra ett skattetillägg på grund av oredovisad utgående mervärdesskatt så ska en invändning om ingående mervärdesskatt för samma period påverka beräkningen av skattetillägget (RÅ 2002 ref. 46).

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter i två domar ansett att utgående och ingående mervärdesskatt kan ses som en och samma fråga även när den enskilda har angett vissa belopp i deklarationen, men där den oriktiga uppgiften inte avsett någon enskild mervärdesskattepost. I båda domarna hade det framkommit att deklarationerna var bristfälliga och inte avsedda att ge någon verklig redovisning av utgående och ingående mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förhållandena liknade dem i RÅ 2002 ref. 46 och att skattetillägget liksom i det målet skulle tas ut på skillnaden mellan utgående och ingående skatt (HFD 2016 ref. 63 I och II).

Som exempel kan också nämnas en cykelhandlares inköp och försäljning av cyklar. Om cykelhandlaren har lämnat en oriktig uppgift genom att inte redovisa utgående mervärdesskatt för försäljningen av en cykel, samtidigt som cykelhandlaren under samma redovisningsperiod inte har dragit av ingående mervärdesskatt för en annan cykel, ska ett eventuellt skattetillägg beräknas på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt på dessa båda cyklar.

Ingående mervärdesskatt på anskaffning av anläggningstillgångar eller på omkostnader såsom förbrukningsmaterial, kan däremot normalt inte anses ha ett tillräckligt samband med omsättning av varor från varulagret, för att anskaffningen och försäljningen ska anses vara samma sak. Ett kvittningsyrkande kan därför i en sådan situation inte påverka beräkningen av skattetillägget.

Begreppen oäkta och äkta kvittningsinvändning

Ibland förekommer begreppen oäkta kvittningsinvändning respektive äkta kvittningsinvändning. Begreppen kan vara förvirrande och svåra att komma ihåg. Eftersom begreppen förekommer i litteraturen och vissa rättsfall är det viktigt att förstå skillnaden. En kvittningsinvändning är oäkta om den tillhör samma fråga som ligger till grund för skattetillägget och därmed påverkar beräkningen. Begreppet kan även förklaras som att en oäkta kvittningsinvändning hänför sig till samma fråga som den som är föremål för prövning, och därför i egentlig mening inte är någon kvittning. En kvittningsinvändning är däremot äkta om den tillhör en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget och därmed inte påverkar beräkningen. En äkta kvittningsinvändning hänför sig alltså inte till samma fråga som den som är föremål för prövning.

Fördjupningsavsnitt om kvittning

De exempel om kvittning som nämns på denna sida är enbart exempel för att förklara begreppet saken. Läs avsnittet kvittning för ytterligare fördjupning.

Rätträkning är inte kvittning

Kvittningsinvändningar måste även hållas isär från s.k. rätträkning, d.v.s. i vilket inkomstskikt skattetillägget ska beräknas (49 kap. 20 § SFL). Rätträkning innebär att man ska ta hänsyn till sådana förändringar av underlaget för inkomstskatt som hade kunnat göras i deklarationen, exempelvis ett avdragsyrkande från den uppgiftsskyldiga som gäller en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Uppenbara felskrivningar och felräkningar av den typ som inte är oriktiga uppgifter ska också rättas. Rätträkning kan bli aktuellt när man beräknar såväl skattetillägg på grund av oriktig uppgift som skattetillägg på grund av skönsmässig avvikelse från uppgifterna i deklarationen. Rätträkning gäller bara ändringar som avser en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Om ändringen i stället avser samma fråga som den som ligger till grund för skattetillägget, ska underlaget för skattetillägg minskas såsom en kvittningsinvändning enligt 49 kap. 19 § SFL. Läs mer om rätträkning.

Bakgrund och fördjupning om saken

Saken i skatteförfarandet är ett rättsområde som är svårt att sammanfatta i kortform. Nedan hittar du hänvisningar till fördjupad information inom ämnet. Rekommenderad fördjupning är särskilt Leif Gäverths artikel Avgränsning av saken i skatteprocessen – en praxisgenomgång, Skattenytt 2001 s. 568, samt rättsfallen RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2004 ref. 144 och HFD 2013 ref. 85.

Slutsatserna som kan dras från äldre rättsfall är begränsade

Observera att de äldre domstolsavgörandena härrör från en tid då skatteprocessen styrdes av den gamla taxeringslagen (1956:623), GTL. På den tiden var skatteprocessen huvudsakligen en beloppsprocess, processen om skattetillägg var en renodlad sakprocess och eftertaxeringsprocessen hade inslag av såväl sakprocess som beloppsprocess. Vid beloppsprocessen utgjorde hela taxeringen en och samma fråga, till skillnad mot vad som gäller idag för sakprocessen. De slutsatser som kan dras från äldre rättsfall är därför något begränsade.

Förarbeten

• Prop. 2010/11:165, Skatteförfarandet.
• Prop. 2002/03:106, Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m.
• Prop. 1996/97:100, Ett nytt system för skattebetalningar, m.m.
• Prop. 1991/92:43, Skattetillägg m.m.
• Prop. 1989/90:74, Ny taxeringslag m.m.
• Prop. 1989/90:71, Några processrättsliga frågor.
• Prop. 1986/87:47, Om ändringar i taxeringsorganisationen.
• SOU 2009:58, Skatteförfarandet.
• SOU 2001:25, Skattetillägg m.m.
• SOU 1988:21, Ny taxeringslag – reformerad skatteprocess, Del 1.
• SOU 1988:22, Ny taxeringslag – reformerad skatteprocess, Del 2.
• SOU 1985:42, Förenklad taxering.

Rättsfall

• HFD 2013 ref. 85. Tillämpligheten av bestämmelser om tidsfrister för beskattning i samband med en domstols bedömning att beskattning kan ske redan enligt inkomstskattelagen, trots att Skatteverket endast yrkat en prövning enligt skatteflyktslagen.
• HFD 2012 ref. 20. Att Skatteverket endast har yrkat att skatteflyktslagen ska tillämpas har inte hindrat att prövningen gjorts mot bestämmelserna i inkomstskattelagen.
• RÅ 2009 ref. 22. Kan efterbeskattning ske när länsrätten upphävt ett tidigare omprövningsbeslut som fattats under efterbeskattningsperioden? Två efterbeskattningsbeslut i en och samma fråga.
• RÅ 2008 not. 145. Beskattning av ett årskort hos SJ utgjorde inte samma sakfråga som avdragsrätt för arbetsresor.
• RÅ 2008 ref. 41. Kan kammarrätten på eget initiativ ändra inkomstslag utan ett yrkande från parten? Ändring till den klagandes nackdel (reformatio in pejus).
• RÅ 2008 ref. 37. Skatteverket kan inte i ett obligatoriskt omprövningsbeslut meddela ett beslut till den skattskyldigaes nackdel.
• RÅ 2007 ref. 9. Avdragsrätt för kostnader i en näringsverksamhet utgjorde inte samma sakfråga som skatteplikten av ett mottaget stipendium. Kammarrätten har på talan av den skattskyldiga bifallit dennas yrkande om att ett stipendium inte ska tas upp till beskattning i hans näringsverksamhet, men samtidigt bifallit ett andrahandsyrkande som Skatteverket som motpart framställt, om att vägra avdrag för kostnader i näringsverksamheten med ett belopp motsvarande stipendiet. Kammarrätten har därvid gått utanför processramen.
• RÅ 2005 ref. 77. Skatteverket har i kammarrätten åberopat en ny grund för sitt yrkande att ett aktiebolag ska vägras avdrag för underskott i ett kommanditbolag. Den nya grunden har ansetts innefatta en otillåten taleändring.
• RÅ 2005 ref. 42. Ansökan om F-skattsedel och litis pendens. Skatteverket får bifalla en ny ansökan om F-skattsedel trots att överklagandet av ett tidigare beslut om avslag på F-skattsedeln ännu inte har avgjorts slutligt av någon domstol.
• RÅ 2005 ref. 7. Avdrag för nedskrivning av en anläggningstillgång i form av aktier i ett dotterbolag har inte ansetts angå samma sak som en fråga om eventuell beskattning av utdelning från dotterbolaget. Frågorna har dock ansetts ha så nära samband att det med hänsyn även till övriga omständigheter har framstått som uppenbart oskäligt att ta ut ett skattetillägg.
• RÅ 2005 not. 83. Saken i en process om underlag för arbetsgivaravgifter. Ett bolag har först i kammarrätten åberopat formella skäl för att undanröja ett beskattningsbeslut. Detta innebar inte att saken förändrades utan endast att bolaget åberopade en grund som inte bedömts tidigare till stöd för sin talan. Kammarrätten borde ha prövat den nya grunden.
• RÅ 2004 ref. 144. Hur ska man beräkna skattetillägget när en inkomst som redovisats i inkomstslaget kapital i stället borde ha tagits upp i inkomstslaget tjänst?
• RÅ 2004 not 76. Skattetillägg – ett moderbolags olika fel vid redovisning av mervärdesskatt för transaktioner med ett dotterbolag ansågs gälla samma fråga när man beräknade underlaget för skattetillägg.
• RÅ 2003 ref 92. Bestämmelserna i 4 § lagen mot skatteflykt om att en framställning om tillämpning av lagen ska göras hos länsrätten inom en viss tidsfrist, har inte ansetts vara ett hinder för att lagen får åberopas som en ny alternativ rättslig grund för ett yrkande i en pågående process i kammarrätten, efter det att den angivna tidsfristen gått ut.
• RÅ 2003 ref. 15. Vad utgör saken i en taxeringsprocess om yrkat avdrag för realisationsförlust?
• RÅ 2002 ref. 46. Vad utgör saken när utgående och ingående mervärdesskatt inte har redovisats i självdeklarationen? Skattetillägget har beräknats på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.
• RÅ 2001 ref. 20. Vad utgör saken när ett antal värdepappersförsäljningar inte har redovisats? Några av försäljningarna har lett till en realisationsvinst, andra till en realisationsförlust. När man beräknar underlaget för skattetillägg har det inte ansetts tillåtet att kvitta förlusterna mot vinsterna. Varje försäljning är att se som en egen sak.
• RÅ 2000 ref. 54. Riksskatteverket har först som motpart i Regeringsrätten framställt ett yrkande om tillämpning av lagen mot skatteflykt. Yrkandet har inte ansetts innefatta någon otillåten taleändring, men däremot stå i strid med instansordningsprincipen, och har avvisats.
• RÅ 2000 ref. 50. Förvaltningsrätten har sakprövat vissa avdragsyrkanden som inte har prövats av Skatteverket. Får kammarrätten på eget initiativ överpröva om förvaltningsrätten borde ha gjort en sakprövning? Fanns det ett sådant samband som krävs för att den nya frågan ska få prövas?
• RÅ 1998 not. 106. Har ett omprövningsbeslut utgjort ett omprövningsbeslut om eftertaxering?
• RÅ 1990 ref. 49 I och II. Har en ändring av talan i högre instans innefattat ett byte av grund för eftertaxering?
• RÅ 1988 ref. 155. En skattskyldig som skönstaxerats för såväl inkomst av tjänst som inkomst av rörelse, har i extraordinära besvär yrkat att han inte skulle taxeras för inkomst av rörelse. I målet har taxeringsintendenten kvittningsvis yrkat att inkomsten av tjänst ska höjas. Intendenten har dock inte påstått att de tjänsteintäkter som låg till grund för den yrkade höjningen erhållits på grund av arbete i den rörelse som avsågs med skönstaxeringen. När den skattskyldigas talan bifölls togs kvittningsyrkandet inte upp till prövning.
• RÅ 1987 ref. 165. En förvaltningsdomstol har vid prövning av en fastighetsägares yrkande om sänkt fastighetstaxeringsvärde ansetts kunna kvittningsvis beakta en värdefaktor som ingen av parterna åberopat.
• RÅ 1987 ref. 97. Förutsättningarna för eftertaxering.
• RÅ 1987 not. 708. Byte av grund vid eftertaxering. Fråga om avdrag för pensionsutfästelse och om pensionsutfästelsen varit bindande. De grunder för eftertaxering som åberopats gav inte anledning att anta att intäkter i form av disponibla pensionsmedel oriktigt hade undanhållits från beskattning. Kammarrätten har inte haft möjlighet att i eftertaxeringsmålet pröva om även en kreditförsäkring varit erforderlig för avdragsrätt.
• RÅ 1986 ref. 116. En fastighetsförsäljning har realisationsvinstbeskattats genom en dom om eftertaxering som fått laga kraft. Inkomsten av fastighetsförsäljningen har därefter ansetts inte kunna eftertaxeras såsom inkomst av tomtrörelse.
• R78 1:87. En taxeringsintendent har i rätt tid fört talan med yrkande om höjning av ett bolags taxering och skattetillägg på en viss grund. Efter besvärstidens utgång har intendenten yrkat en taxeringshöjning och ett skattetillägg med ett lägre belopp och på en annan grund. Det nya yrkandet om skattetillägg har inte upptagits till prövning.
• R78 1:33. Formella förutsättningar för eftertaxering har inte ansetts föreligga i visst fall när den skattskyldiga skönstaxerats vid den ordinarie taxeringen.
• RÅ 1977 Aa 61. En taxeringsintendents yrkande om eftertaxering av avbetalning på en fordring var ursprungligen grundat på ett påstående att beloppet borde betraktas som utdelning. Detta utgör inte något hinder för eftertaxering, enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning.
• RRK R77 1:1. Sedan en skattskyldig genom extraordinära besvär yrkat avdrag för en viss kostnad i en rörelse, har taxeringsintendenten efter utgången av den gällande ordinarie besvärstiden kvittningsvis yrkat att avdrag för andra kostnader i samma rörelse vägras. Kvittningsyrkandet har avvisats.
• RRK R75 1:40. Sedan en skattskyldig genom extraordinära besvär har väckt talan rörande en felaktigt påförd inkomst, har taxeringsintendenten efter utgången av den gällande ordinarie besvärstiden inte haft möjlighet att i målet yrka en höjning av den skattskyldigas taxering på andra punkter.
• RÅ 1968 Fi 1109. Formella förutsättningar för eftertaxering.

Litteratur

• Alhager, Rättskraft i skatteprocessen.
• Alhager, Saken för rättskraft, ändring av talan och kvittning vid skattetillägg, Svensk Skattetidning 2003 s. 16 ff.
• Alhager, Om deldom i inkomstskattemål – två tillämpningsproblem, Skattenytt 1993 s. 255 ff.
• Alhager: Skattetillägg vid koncerninterna aktieöverlåtelser, Skattenytt 1999 s. 529 ff.
• Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet, Norstedt Zeteo.
• Bergström, Rättskraftfrågor i skatteprocessen, Skattenytt 1991 s. 203 ff.
• Bergström, Rättskraftsfrågor i skatteprocessen – ännu en gång, Skattenytt 1992 s. 485 ff.
• Dahlgren, Allmän förvaltningsdomstols officialprövning, Svensk Juristtidning 1994 s. 388ff.
• Gäverth, Avgränsning av saken i skatteprocessen – en praxisgenomgång, Skattenytt 2001 s. 568 ff.
• Gäverth, Saken vid skönstaxering – ett förtydligande och tillrättaläggande, Skattenytt 2002 s. 42 f.
• Gäverth, Saken i internprissättningsmål, Skattenytt 2004 s. 99 ff.
• Landerdahl och Remstam, Beskattningsförfarandet & Skatteprocessen.
• Leidhammar, Om saken och domen i skatteprocessen, Svensk Skattetidning 1992 s. 109 ff.
• Leidhammar, Det allmännas processföring i skattemål, Skattenytt 1992 s. 25 ff.
• Nylund och Valinder, Skattebetalningslagen, Norstedt Zeteo.
• Remstam, Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen, Svensk Skattetidning 1990 s. 496 ff.
• Remstam, Nya regler om beskattningsförfarandet och skatteprocessen, Skattenytt 1991 s. 177 ff.
• Saldén Enérus, Rättskraften i taxeringsprocessen, Skattenytt 1992 s. 38 ff.
• Wennergren, Förvaltningsprocesslagen m.m., Norstedt Zeteo.
• Wennergren, Taxeringsprocessens okända sida, Skattenytt 1999 s. 751 ff.
• von Essen, Saken i förvaltningsprocessen, Förvaltningsrättslig tidskrift 2003 s. 503 ff.