Tjänstepension

Vad är tjänstepension?

Pension som har sin grund i en anställning brukar kallas tjänstepension.

Tjänstepension grundas normalt på en utfästelse om pension till den anställda eller den anställdas efterlevande. En arbetsgivares pensionsutfästelse (ibland även kallat pensionslöfte eller pensionsåtagande) är en del av den ersättning som avtalas för ett förvärvsarbete (uppskjuten lön). Normalt tryggar en arbetsgivare tjänstepensionen. En arbetsgivare kan dra av utgifter för att trygga en anställds pension utan att den anställda beskattas för förmånen (11 kap. 6 § IL).

När en arbetsgivare utfäster pension till en anställd och inte tryggar denna genom att teckna en tjänstepensionsförsäkring, är det fråga om ”pensionering i företagets egen regi”. Pensionen betalas då ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Tryggas tjänstepension genom en tjänstepensionsförsäkring betalas pensionen ut genom pensionsförsäkringen.

Ett vanligt förekommande sätt att säkerställa en utfästelse om s.k. direktpension är att den anställda har panträtt i en arbetsgivarägd kapitalförsäkring. Att säkerställa tjänstepensionen på detta sätt är inte en avdragsgill tryggandeform för arbetsgivaren. Den anställda ska inte beskattas för säkerställandet utan först när arbetsgivaren betalar ut pensionen.

Pension från en arbetsgivare

En ersättning på grund av tidigare tjänst som betalas på annat sätt än genom en försäkring är pension (10 kap. 5 § första stycket 3 IL). Uttrycket ”på grund av tidigare tjänst” innebär att ersättningen ska ha sin grund i en anställning och utesluter inte att ersättningen betalas ut av någon annan än en tidigare arbetsgivare. Med uttrycket ”på annat sätt än genom försäkring” avses att ersättningen betalas ut på annat sätt än genom en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring. Uttrycket ”genom en försäkring” innebär att ersättningen betalas ut till den som enligt försäkringsavtalet har rätt till ersättningen. Det kan vara försäkringstagaren eller en insatt förmånstagare.

Även ersättning på grund av tidigare tjänst till den anställdas efterlevande (s.k. efterlevandepension) är pension.

Det förekommer att arbetsgivaren anlitar någon annan för att betala ut pensionen. Exempelvis åtar sig i vissa fall en försäkringsgivare att betala ut pensionen åt arbetsgivaren när tjänstepensionen är säkerställd med en pantsatt arbetsgivarägd kapitalförsäkring (s.k. förmedlingspension). Ett annat exempel är då pensionen tryggats genom avsättning i balansräkningen och kreditförsäkrats i Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti, ömsesidigt (PRI Pensionsgaranti) och utbetalningen av pensionen sker genom PRI Pensionsgaranti. Även om en arbetsgivare anlitar någon annan för att betala ut pensionen är det pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL.

Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Pension i annan form än kontant ersättning

En ersättning i form av pension ska enligt Skatteverket bedömas på samma vis oavsett om den ges ut i form av kontant ersättning eller i form av en förmån. Skatteverket anser att en bostadsförmån till en pensionerad f.d. anställd är pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. På samma vis kan pension till efterlevande (s.k. efterlevandepension) ges ut i form av en förmån.

Pension från en utländsk arbetsgivare

Även pension som betalas ut från en utländsk arbetsgivare ska beskattas som pension. När en betalning från utlandet benämns pension kan det ibland vara svårt att avgöra om det är en ersättning från en arbetsgivare eller på grund av en försäkring.

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att pension från United Nations Joint Staff Pension Fund (UNJSPF) är ersättning på grund av en försäkring (RÅ 1984 1:25).

Pension som betalas ut från en pensionsfond hos Europeiska organisationen för kärnforskning (CERN) har bedömts som ersättning på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (RÅ 1996 ref. 78).

Pension från Internationella valutafonden (IMF) i enlighet med villkoren i IMF:s pensionsplan, The Staff Retirement Plan of the International Monetary Fund, har bedömts utgå på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring och är därmed skattepliktig enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 och 11 kap. 1 § IL (HFD 2015 ref. 81 samt Skatteverkets rättsfallskommentar om beskattning av pension på grund av tidigare tjänst hos Internationella valutafonden).

Skatteverket anser att Världsbankens pensionstrust, Staff Retirement Plan and Trust of the International Bank for Reconstruction and Development, är utformad i huvudsak på samma sätt som IMF:s pensionsplan. Pension från Världsbankens pensionstrust ska därför beskattas som pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Skatteverket anser att sådan pension fr.o.m. inkomståret 2016 ska tas upp till beskattning i Sverige.

En utbetalning av pension från en utländsk arbetsgivare kan också omfattas av ett skatteavtal vilket kan begränsa den svenska beskattningsrätten. Läs mer under avsnitten om artikel 18 och artikel 19 i OECD:s modellavtal och artikel 18 i det nordiska skatteavtalet.

Gränsdragningen mellan pension och lön

Vad som är pension enligt skatterätten framgår av 10 kap. 5 § IL. I vissa fall kan det vara svårt att bedöma om en ersättning som betalas ut av en arbetsgivare är pension eller lön. Gränsdragningsproblem kan exempelvis uppstå i sådana situationer som när en anställd får delpension och lön samtidigt eller när en anställd får ersättning i samband med att anställningen avslutas.

Vad som avses med lön framgår inte av inkomstskattelagen men i vanligt språkbruk är lön ersättning som betalats ut för fullgörande av ett arbete. Med pension från en arbetsgivare menas normalt en uppskjuten ersättning från en tidigare arbetsgivare för ett arbete som utförts under anställningstiden.

Vid införandet av inkomstskattelagen har lagrådet påpekat att ordalydelsen i den skatterättsliga definitionen av pension även omfattar löneförmåner och avgångsvederlag som betalas ut sedan en anställning upphört. Regeringen har dock inte ansett att någon ändring varit påkallad (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 118):

Även om pension enligt dagens ordalydelse synes omfatta alla förmåner som utgår när en anställning har upphört är detta givetvis inte avsikten med bestämmelsen. Visserligen kan en sådan vag definition ifrågasättas. Gränsdragningen mellan pension och lön har dock i allt väsentligt lösts i praxis. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen (--) får behålla dagens lydelse även i IL.

Det finns inga bestämmelser om lägsta åldersgräns eller krav på viss tidsperiod för utbetalning av pension. Pensionen kan betalas ut både före och efter 65 års ålder. För vissa yrkeskategorier, t.ex. balettdansare och idrottare, kan det finnas avtal om lägre pensionsålder än 55 år (jfr. RÅ 1990 ref. 95 och RÅ 2001 not. 166).

För utbetalningstid av pension finns uttalanden i SOU 1985:63 s.132 som kan ge viss vägledning. Där sägs bl.a. att i begreppet pension får anses ligga att ett belopp ska utgå periodiskt under viss tid efter avslutad anställning.

Även en engångsutbetalning som avlöst en pensionsutfästelse kan ha karaktär av pension (RÅ 1994 not. 389, RÅ 2010 not. 23). I RÅ 2010 not. 23 har Högsta förvaltningsdomstolen också ansett att en avlösen av en livsvarig utfästelse om direktpension med ett engångsbelopp är en avdragsgill personalkostnad för arbetsgivaren. Utbetalningen av den livsvariga direktpensionen hade före avlösen pågått under flera år. Arbetsgivaren och den anställda var överens om att omvandla det livsvariga pensionsavtalet till ett tidsbegränsat avtal. Resterande pensionsskuld skulle betalas ut som ett engångsbelopp.

Delpension

En fråga som ofta kommer upp är om en anställd kan få delpension och lön samtidigt. Arbetar den anställda kvar i företaget eller i något annat företag i koncernen med oförändrade arbetsuppgifter och utan att tjänstgöringsgraden förändras torde ersättning som betalas ut behandlas som lön och inte som pension. I andra fall bör hänsyn tas till förändringen av arbetsuppgifter och ställning i företaget, den anställdas ålder samt förändringar av arbetstid och lönevillkor.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat ett delpensionssystem i ett företags egen regi som gick ut på att vissa personalkategorier fick en möjlighet att trappa ner arbetstiden utan att ålderspensionens storlek påverkades (RÅ 2003 ref. 6). Frågan gällde om ersättningen som betalades ut som kompensation för den bortfallna lönen skulle anses vara lön eller pension. Skatterättsnämnden konstaterade följande (ingen ändring av Högsta förvaltningsdomstolen):

Det finns i och för sig inte något som hindrar att en anställd samtidigt med en fortsatt anställning också uppbär pension. I förevarande fall bygger dock policyn på att den anställde ska vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern, oavsett att han minskar sin arbetstid. Vid sådant förhållande framstår enligt nämndens bedömning den ersättning som den anställde uppbär under ledigheten mer som en form av lön under ledigheten än som en pensionsförmån.

Avgångsvederlag

Avgångsvederlag betalas i vissa fall ut i samband med att någon blir uppsagd från sin anställning. En ersättning som betecknats avgångsvederlag kan dock i vissa fall vara av pensionsliknande karaktär. En bedömning av samtliga omständigheter, t.ex. grunden till ersättningen, ålder och utbetalningstid, får ske i varje enskilt fall.

Högsta förvaltningsdomstolen medgav inte avdrag för en reservering för ett åtagande att betala ut ett avgångsvederlag eftersom åtagandet ansågs vara av pensionsliknande karaktär och inte uppfyllde avdragsvillkoren för sådana åtaganden (RÅ 1989 ref. 84). Enligt förutsättningarna skulle arbetsgivaren ge en anställd ett avgångsvederlag när anställningen upphörde. Vederlaget skulle betalas ut oberoende av vem som sagt upp anställningen eller vad som orsakat uppsägningen. Avgångsvederlagets storlek skulle beräknas på visst sätt, dock kunde det inte understiga det sammanlagda beloppet av två genomsnittliga månadslöner under respektive anställningsår. Utbetalningen skulle göras vid två tillfällen, en samma år som anställningen upphörde och en året därpå.

Pension på grund av en pensionsförsäkring tecknad i samband med tjänst

En utbetalning på grund av en pensionsförsäkring, däribland en tjänstepensionsförsäkring, är pension (10 kap. 5 § första stycket 4 IL). Detta gäller även återköp av en sådan försäkring. Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Pension på grund av en utländsk försäkring

Ibland kan det vara svårt att avgöra om en utbetalning av pension från utlandet är från en arbetsgivare eller på grund av en försäkring. I vissa fall kan det även vara en ersättning från en utländsk socialförsäkring. En utbetalning på grund av en utländsk pensionsförsäkring ska beskattas som pension. Utbetalning från en kapitalförsäkring är däremot skattefri (8 kap. 14 § IL). Därför måste det klarläggas om ersättningen är på grund av en försäkring eller inte. När det gäller utbetalning på grund av en kapitalförsäkring måste också klarläggas om tjänstepensionsförmånen kan ha varit disponibel eller på annat sätt kommit den anställda till del redan vid säkerställandet. I sådant fall ska den anställda beskattas redan vid säkerställandet.

I utlandet är det inte ovanligt att både arbetsgivaren och den anställda betalar premier till en försäkring. Det finns inget krav att arbetsgivaren ska ha betalat samtliga premier för att en utländsk försäkring ska kunna anses vara en pensionsförsäkring. Läs mer om under vilka förutsättningar en utländsk försäkring kan vara eller anses vara en pensionsförsäkring.

I vissa fall kan ersättningen från en utländsk pensionsförsäkring helt eller delvis undantas från beskattning. En utbetalning på grund av en utländsk pensionsförsäkring kan också omfattas av ett skatteavtal vilket kan begränsa den svenska beskattningsrätten. Läs mer under avsnitten om artikel 18 och artikel 19 i OECD:s modellavtal och artikel 18 i det nordiska skatteavtalet.

Ersättning från en utländsk pensionsförsäkring kan helt eller delvis undantas från beskattning

En försäkring som tecknats utomlands utan att den uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring kan om vissa förutsättningar är uppfyllda ändå anses vara en pensionsförsäkring. I vissa fall ska ersättningen från en sådan pensionsförsäkring helt eller delvis undantas från beskattning (11 kap. 43 § IL).

Ersättning ska inte tas upp till den del den skattskyldige

• inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen
• förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag.

Har den skattskyldige inte fått avdrag med hela premien p.g.a. reglerna om avdragsbegränsning i 59 kap. 3–11 och 17 §§ IL ska dock hela ersättningen beskattas.

Vid tillämpning av ovanstående beaktas avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands. Med avdrag likställs skattereduktion eller liknande skattelättnad utomlands.

Pension genom ett avtal om tjänstepension

Ersättning till förmånstagare enligt ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring är pension (10 kap. 5 § första stycket 5 IL). Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Pension på grund av arbete i Europaparlamentet

Med pension avses ersättningar som betalas ut som ålders-, invaliditets- och efterlevandepension enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG, Euratom av den 28 september 2005 om antagande av Europaparlamentets ledamotsstadga (10 kap. 5 § första stycket 2 IL) . Pension beskattas i inkomstslaget tjänst (11 kap. 1 § IL).

Frågan om beskattning av utbetalningar från Europaparlamentets frivilliga pensionsfond har inte lagreglerats, utan har ansetts kunna avgöras inom ramen för rättstillämpningen (prop. 2008/09:136 s. 22). Eftersom inbetalningar till fonden som sker efter den 13 juli 2009 är skattefria enligt 11 kap. 28 § IL är det Skatteverkets uppfattning att utbetalningar från fonden som sker efter den dagen är skattepliktiga (remissyttrande 2009-01-12, dnr 131 771168-08/112). Skatteutskottet har instämt i denna bedömning (bet. 2008/09:SkU36 s. 13).

Kompletterande information

• SLP på utbetalning av pension.
• Arbetsgivarens avdragsrätt för utbetalning av pension och tryggande av tjänstepension.
• Pensioner och socialförsäkringsersättningar som är skattepliktiga enligt SINK.