Beskattningsbar person vid bedömningen av beskattningsland

Beskattningsbar person

När beskattningsland för tjänster ska avgöras har det betydelse om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Det gäller både vid bedömningen av vilken av huvudreglerna som kan bli tillämplig och om en transaktion omfattas av något av undantagen från huvudreglerna.

Köparens status ska fastställas på grundval av artiklarna 9–13 och 43 i mervärdesskattedirektivet (artikel 17.1 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av verksamhetens syfte och resultat (4 kap. 1 § första stycket ML).

I de flesta fall är en beskattningsbar person också en mervärdesskatteregistrerad person.

Det finns fysiska och juridiska personer som är beskattningsbara personer, men som av olika anledningar inte är registrerade för mervärdesskatt. Begreppet beskattningsbar person innefattar dock alla som bedriver ekonomisk verksamhet oavsett om denna medför skattskyldighet för mervärdesskatt eller inte. Det kan t.ex. vara fråga om ett företag som bedriver en helt mervärdesskattefri verksamhet på grund av att verksamheten är undantagen från skatteplikt, t.ex. utbildning, sjukvård eller finansiella tjänster.

Utvidgningen av begreppet beskattningsbar person

Begreppet beskattningsbar person har utvidgats genom 5 kap. 4 § ML när det gäller bedömningen av beskattningsland, jfr artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

Beskattningsbar person som även bedriver icke ekonomisk verksamhet

En beskattningsbar person, som förutom ekonomisk verksamhet även bedriver verksamhet som inte innefattar sådan omsättning som anges i 2 kap. ML eller som inte är ekonomisk enligt 4 kap. ML, är en beskattningsbar person för alla tjänster som denna förvärvar (5 kap. 4 § 1 ML).

Detta innebär att om t.ex. ett företag, förutom verksamhet som medför skattskyldighet, även bedriver en verksamhet finansierad genom olika former av bidrag (d.v.s. omsättningar enligt 2 kap. ML saknas för del av verksamheten) ska företaget anses som en beskattningsbar person även för den del av verksamheten som saknar omsättningar.

Samma bedömning ska göras om någon bedriver ekonomisk verksamhet endast till viss del, t.ex. en myndighet. Dessa subjekt kommer, när det gäller bedömning av beskattningsland, att ses som beskattningsbara personer för all verksamhet, d.v.s. även sådan som faller utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde enligt 4 kap. ML.

Offentligrättsliga organ

Skatteverket anser att ett offentligrättsligt organ här i landet som förvärvar t.ex. konsulttjänster från en beskattningsbar person i ett annat land ska förvärvsbeskattas om det offentligrättsliga organet till någon del är en beskattningsbar person. Detta gäller oavsett om förvärven gjorts för den ekonomiska delen av verksamheten eller inte.

Exempel: kommun är beskattningsbar person

En svensk kommun köper tjänster från ett företag i Danmark. Kommunen har viss verksamhet som medför skattskyldighet men den stora delen består av myndighetsutövning (cirka 95 procent av verksamheten). Myndighetsutövningen omfattas av 4 kap. 6 § ML, d.v.s. är verksamhet som inte anses som ekonomisk verksamhet. Av 5 kap. 4 § 1 ML framgår att den som bedriver viss verksamhet som är ekonomisk verksamhet ska anses vara en beskattningsbar person även för den del som inte är någon ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. ML. Detta innebär att den svenska kommunen är en beskattningsbar person även om inköpet i sin helhet är att hänföra till annan verksamhet än sådan som är ekonomisk.

Mervärdesskatteregistrerade juridiska personer som inte är beskattningsbara personer

Alla juridiska personer som inte är beskattningsbara personer men som av någon anledning är registrerade till mervärdesskatt anses vara beskattningsbara personer oavsett om ekonomisk verksamhet bedrivs eller inte (5 kap. 4 § 2 ML).

Detta innebär att när t.ex. ett holdingbolag blivit registrerat till mervärdesskatt på grund av att förvärvströskeln 90 000 kr vid inköp av varor från andra EU-länder har överskridits, ska detta bolag anses som en beskattningsbar person trots att någon ekonomisk verksamhet inte bedrivs i bolaget. Se även artikel 17.2 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011.

Exempel: registrering av misstag

En personalstiftelse som endast förvaltar det egna kapitalet har blivit registrerat för mervärdesskatt eftersom de trodde att de skulle förvärvsbeskatta sig för kapitalförvaltningstjänster som förvärvats av en beskattningsbar person i ett annat land. Eftersom stiftelsen var registrerad för mervärdesskatt när den gjorde förvärvet anses stiftelsen vara en beskattningsbar person vid bedömning av beskattningsland enligt utvidgningen av begreppet beskattningsbar person i 5 kap. 4 § 2 ML. Det avgörande enligt 5 kap. 4 § 2 ML är att det är fråga om en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och att denna är registrerad för mervärdesskatt. Det finns inget i bestämmelsen som anger att det måste vara en korrekt registrering. Dock borde stiftelsen kunna bli avregistrerad och när detta har skett är stiftelsen inte längre en beskattningsbar person vid bedömning av beskattningsland. Från dagen för avregistreringen kommer stiftelsen inte att anses vara en beskattningsbar person.

Ideell förening och registrerat trossamfund

En ideell förening eller ett registrerat trossamfund som bedriver en verksamhet som enligt 4 kap. 8 § ML inte räknas som ekonomisk verksamhet anses vara en beskattningsbar person vid bedömning av beskattningsland (5 kap. 4 § 2 ML).

Skatteverket har i ställningstagandet om begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – Mervärdesskattekonsekvenser för ideella föreningar bedömt i vilka fall en förening kan bli skattskyldig vid förvärv av varor och tjänster från utlandet.

Vem är inte en beskattningsbar person?

Den som inte uppfyller kraven för att vara en beskattningsbar person enligt ovan är i stället någon som inte är en beskattningsbar person. Ofta är det en privatperson, men även juridiska personer kan vara någon som inte är en beskattningsbar person.

Vid tillämpningen av bestämmelser av beskattningsland ska endast omständigheter som råder vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen beaktas (artikel 25 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Beskattningsbara personer ska omedelbart meddela säljaren sitt registreringsnummer för mervärdesskatt när de agerar i egenskap av sådana (artikel 55 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Presumtion av köparens status vid tillhandahållande av elektroniska tjänster m.m.

När det gäller tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster är det ofta en stor volym leveranser med mindre värde som äger rum. Det är av den anledningen särskilt viktigt att företaget kan fastställa sina köpares status snabbt och säkert (punkt 5.3 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

För att förenkla tillämpningen av reglerna har det i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 införts en bestämmelse om presumtion av köparens status.

En säljare av telekommunikationstjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster får betrakta en köpare som är etablerad inom EU som någon som inte är en beskattningsbar person om köparen inte har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt. Det gäller även om det finns uppgifter som motsäger detta (artikel 18.2 andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Huvudsyftet med bestämmelsen är att skapa en större rättssäkerhet för säljaren när det gäller köparens status genom att bortse från annan information än registreringsnumret för mervärdesskatt.

Bestämmelsen innebär att säljaren får betrakta en köpare som någon annan än en beskattningsbar person så länge köparen inte har meddelat honom eller henne sitt registreringsnummer för mervärdesskatt.

Om säljaren har tillräckligt med information för att styrka att köparen faktiskt är en beskattningsbar person trots att denne inte har något VAT-nummer får säljaren betrakta köparen som en beskattningsbar person. Säljaren kan då utfärda en faktura utan mervärdesskatt, om köparen enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet (jfr 1 kap. 2 § första stycket 2 ML) är skyldig att redovisa mervärdesskatt. Kan säljaren inte styrka att köparen faktiskt är en beskattningsbar person kan säljaren bli ansvarig för betalning av mervärdesskatt om det kommer fram att köparen inte är en beskattningsbar person (punkt 5.5 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Köparen meddelar sitt registreringsnummer vid ett senare tillfälle

Om köparen meddelar sitt registreringsnummer för mervärdesskatt vid ett senare tillfälle måste säljarens bedömning av köparen som någon som inte är en beskattningsbar person omprövas. Korrigering ska ske om det visats att köparen var en beskattningsbar person i samband med köpet (punkt 5.5.5 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

En köpare som vid köpet är i färd med att registrera sig för mervärdesskatt kommer inte att kunna meddela säljaren sitt registreringsnummer vid inköpstillfället. När köparen väl registrerats kommer hen dock att kunna meddela registreringsnumret. Om köparen gör det kan inte säljaren längre använda sig av möjligheten i artikel 18.2 andra stycket i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Meddelandet ska ske snarast, vilket får anses innebära att det ska ske inom en rimlig tid. Säljare kan i sina avtalsvillkor ange vad de anser vara ”en rimlig tid”. Det kan också vara så att meddelandet måste ske inom en viss tid enligt den nationella lagstiftningen i det land transaktionen beskattas (punkt 5.5.6 i förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m.).

Bevisning vid tillämpning av huvudreglerna

För en tjänst som inte omfattas av något undantag i 5 kap. 7–18 §§ ML ska bedömningen av om den är omsatt inom landet göras enligt någon av huvudreglerna i 5 kap. 5–6 §§ ML. I samband med denna bedömning uppkommer frågor om bevisning. Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn på bevisbördans placering vid tillämpningen av huvudreglerna.

I genomförandeförordningen finns tillämpningsföreskrifter som anger vilken bevisning säljaren kan behöva för att bedöma köparens status, vem som ska införskaffa denna bevisning och vem som ska fastställa köparens etablering (artiklarna 18.1, 18.2, 18.3 och 20 i rådets genomförandeförordning 282/2011).

Vad som ska bevisas

Följande förutsättningar ska vara uppfyllda för att en tjänst ska vara omsatt i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML:

• Köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.
• Köparen är etablerad i Sverige

Följande förutsättningar ska vara uppfyllda för att en tjänst ska vara omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 § ML:

• Köparen är inte en beskattningsbarperson eller är en beskattningsbar person som inte agerar i denna egenskap.
• Säljaren är etablerad i Sverige.

Det som ska bevisas är

• köparens status (beskattningsbar person eller inte)
• i vilken egenskap köparen agerar när köparen är en beskattningsbar person
• var köparen är etablerad.

Även om förutsättningarna är uppfyllda för att en tjänst ska anses omsatt inom landet enligt huvudreglerna kan omsättningen vara gjord utomlands. Så kan exempelvis vara fallet om köparen är en icke beskattningsbar person som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EU om tjänsten omfattas av den s.k. katalogen som t.ex. konsult- och översättningstjänster.

Vem som ska bevisa

Även om det är Skatteverket som har bevisbördan för att det har förekommit intäkter, vilket kan innebära att en skyldighet för säljaren att betala mervärdesskatt, kan bevisbördan för om tjänsten är omsatt inom landet inte odelat läggas på Skatteverket.

Säljaren är normalt den enda som kan prestera en utredning om en tjänst enligt huvudreglerna är omsatt inom landet eller utomlands. Om Skatteverket har gjort sannolikt att säljaren har omsatt en tjänst anser Skatteverkets att det är säljaren som ska visa vilken status köparen har. Om köparen är en beskattningsbar person behöver säljaren också visa i vilken egenskap köparen agerar och var köparen är etablerad. Det förutsätter att säljaren känner till och har uppgifter om köparens identitet.

Om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och är etablerad i ett annat land än Sverige, är tjänsten omsatt utomlands. Säljaren måste i så fall hämta in uppgifter från köparen som visar att dessa förutsättningar är uppfyllda.

Köparens registreringsnummer till mervärdesskatt är normalt tillräckligt

Köparens registreringsnummer till mervärdesskatt i det land köparen är etablerad är vanligtvis tillräckligt för att visa att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap och som är etablerad i det landet. Det gäller under förutsättning att det inte finns omständigheter som säljaren haft kännedom om som talar emot uppgiften och som gör att säljaren inte kan anses vara i god tro.

Andra uppgifter än registreringsnummer till mervärdesskatt

Om säljaren inte har tillgång till köparens registreringsnummer till mervärdesskatt kan säljaren med andra uppgifter visa att köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som är etablerad utomlands. För att uppfylla syftet med bestämmelserna ska dessa uppgifter även innehålla information om köparens identitet.

Det ska också finnas en handling med uppgift om att köparen är en beskattningsbar person. Det kan t.ex. göras med ett intyg från skattemyndigheten i det land där köparen är etablerad som bekräftar att köparen självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet.

Säljaren ska därutöver visa att köparen har agerat i egenskap av beskattningsbar person, d.v.s. att förvärvet inte har gjorts för privat bruk. Om tjänstens art är sådan att den vanligtvis tillhandahålls beskattningsbara personer får säljaren anses ha visat att köparen har agerat i egenskap av beskattningsbar person. Det gäller under förutsättning att det inte finns omständigheter som säljaren haft kännedom om som talar emot bedömningen och som gör att säljaren inte kan anses vara i god tro. Om tjänstens art är sådan att den normalt tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person, ska säljaren begära att köparen särskilt intygar att hen gör förvärvet i egenskap av beskattningsbar person.

Presumtion när uppgifter om köparen är otillräckliga

En säljare som inte med säkerhet kan fastställa om köparen är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och som är etablerad utomlands får betrakta köparen som en icke beskattningsbar person. Det innebär att säljaren alltid har en möjlighet att göra en bedömning av köparens status även om säljaren inte har tillräckligt med uppgifter.

Det förhållandet att en säljare förhåller sig passiv och inte undersöker vilken status köparen har medför inte att tjänsten är omsatt utomlands. I en sådan situation får säljaren presumeras ha tillhandahållit tjänsten till någon som inte är en beskattningsbar person.

Exempel: tillhandahållande av marknadsplan till företag i USA

En säljare har utarbetat en marknadsplan som riktar sig till företag inom hotellbranschen. Säljaren har tillhandahållit marknadsplanen till Hotel Anson XY Inc och skickat den till köparens adress i USA. Säljaren har även kontrollerat att köparen har en webbplats där det framgår att en hotellrörelse bedrivs. Betalning har skett i förskott via en banköverföring.

Tjänstens art tyder på att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap. Det är också möjligt att identifiera köparen genom köparens namn, adress och webbplats. Adressen och webbplatsen visar också att köparen är etablerad utomlands. Det innebär att säljaren har visat att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap och som är etablerad utomlands. Tjänsten är därför omsatt utomlands.

Exempel: tillhandahållande till anonym köpare

Ett företag äger en elektronisk plattform där säljare av tjänster får kontakt med intresserade köpare som kan vara privatpersoner eller företag. Säljare och köpare registrerar varsitt användarnamn (alias) som blir deras identitet på plattformen och som innebär att de är anonyma för varandra. En säljare ingår avtal med en köpare om att tillhandhålla översättningstjänster mot ersättning. Köparen betalar till plattformsföretaget som behåller sin avgift och därefter betalar ut resterande belopp till säljaren. Plattformsföretaget lämnar inte ut några uppgifter till säljaren om köparen som t.ex. namn eller det land som köparen är etablerad i.

Eftersom säljaren inte har några uppgifter som visar att köparen är en beskattningsbar person som har agerat i denna egenskap, får det presumeras att säljaren har tillhandahållit tjänsten till någon som inte är en beskattningsbar person. Tjänsten är omsatt inom landet eftersom säljaren inte kan visa att köparen är en icke beskattningsbar person i ett land utanför EU.

Registrering för mervärdesskatt

När huvudregeln för beskattningsland avseende omsättning av tjänster till en beskattningsbar person är tillämplig är både köpare och säljare skyldiga att registrera sig för mervärdesskatt om de inte redan är det. Det gäller i de fall den andra parten i transaktionen är en beskattningsbar person i ett annat land.

En beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och förvärvar tjänster som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML från en beskattningsbar person i ett annat land, ska vara registrerad för mervärdesskatt (7 kap. 1 § första stycket 3 eller 4 SFL, jfr artikel 214.1 d i mervärdesskattedirektivet).

En beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och omsätter sådana tjänster i ett annat EU-land som förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för i det landet, i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet, ska vara registrerad för mervärdesskatt (7 kap. 1 § första stycket 7 SFL). Bestämmelsen motsvaras av artikel 214.1 e i mervärdesskattedirektivet.

Exempel: utbildningsföretag ska registreras p.g.a. förvärv

Ett utbildningsföretag i Sverige (SE) som endast har skattefri utbildning funderar på att utvidga verksamheten till Danmark. Konsulttjänster köps från ett danskt företag (DK). SE bedriver en ekonomisk verksamhet som inte är mervärdesskatteregistrerad. Beskattningsland för konsulttjänsterna är Sverige eftersom SE är etablerad i Sverige. Det är SE som är skattskyldig för mervärdesskatten på förvärvet. SE ska av den anledningen registreras för mervärdesskatt.