Särskild omprövningstid för vissa beslut

För sen eller utebliven deklaration

Om den som är skyldig att lämna en deklaration lämnar den efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får Skatteverket meddela ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller inom ett år från den dag då deklarationen kom in till verket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 22 § första stycket SFL).

Om den som är skyldig att lämna en deklaration inte har lämnat någon deklaration får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 22 § andra stycket SFL).

Syftet med bestämmelserna i 66 kap. 22 § SFL är att förhindra att den som lämnar sin deklaration sent eller inte alls ska komma i ett bättre läge än de som har deklarerat i tid. Det är bara de fall där deklarationen kommer in till Skatteverket efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut som tvåårsfristen behöver förlängas med ett år räknat från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Om den som är skyldig att deklarera lämnar deklarationen tidigare ger nämligen tvåårsfristen minst ett år i ytterligare tidsfrist räknat från den dagen (prop. 2010/11:165 s. 1100 ff.).

Exempel: försenad deklaration

Inkomstdeklarationen för beskattningsår 2016 ska lämnas senast tisdag den 2 maj 2017. En deklaration kommer in den 28 december 2017. Skatteverket har dessförinnan inte fattat något beslut om slutlig skatt. Skatteverket får därför fatta beslut på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning (66 kap. 2 § andra stycket SFL). Ett omprövningsbeslut till nackdel på initiativ av Skatteverket får meddelas enligt huvudregeln senast den 31 december 2018 med stöd av 66. kap. 21 § SFL.

Om inkomstdeklarationen i stället kommer in den 5 januari 2018 får Skatteverket meddela ett omprövningsbeslut till nackdel på eget initiativ senast den 5 januari 2019, med stöd av 66 kap. 22 § SFL.

Skulle samma inkomstdeklaration i stället komma in den 15 december 2022 ska omprövningsbeslut till nackdel på Skatteverkets initiativ meddelas senast den 31 december 2022, eftersom ett sådant beslut ska meddelas senast inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Detsamma gäller om någon deklaration inte alls hade kommit in till verket (66 kap. 22 § andra stycket SFL).

Det har betydelse hur Skatteverket fattar sitt beslut

Det är inte betydelselöst om Skatteverket fattar beslut genom ordinär omprövning eller genom efterbeskattning på grund av utebliven deklaration. Beslut om skattetillägg får t.ex. inte beslutas separat efter det att Skatteverket beslutat om efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL). Och Skatteverket får inte efterbeskatta två gånger i samma fråga (66 kap. 28 § första stycket 1).

Förseningsavgift

Omprövningsbeslut till nackdel av ett beslut om förseningsavgift ska meddelas inom två år (tvåårsfristen) från den dag då uppgiftsskyldigheten skulle ha fullgjorts (66 kap. 23 § SFL).

Inom vilka frister grundbeslut om särskilda avgifter (förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift och kontrollavgift) ska fattas finns inte reglerat i bestämmelserna om omprövning i 66 kap. utan i 52 kap. SFL. För grundbeslut om förseningsavgift gäller en generell tvåårsfrist (52 kap. 2 § SFL). Alltså är tidsfristen för att fatta grundbeslut och omprövningsbeslut till nackdel densamma.

Befogenheten att ompröva till nackdel gäller även beslut om befrielse från förseningsavgift. Om någon har fått befrielse från förseningsavgift, t.ex. genom att ha lämnat felaktiga uppgifter, kan alltså Skatteverket under tvåårsfristen ändra beslutet om befrielse till nackdel (prop. 2010/11:165 s. 1103).

Observera att förseningsavgift inte får beslutas genom efterbeskattning (prop. 2010/11:165 s. 1103).

Kontrollavgift

Omprövningsbeslut till nackdel av ett beslut om kontrollavgift för kassaregister eller personalliggare ska meddelas inom två år (tvåårsfristen) från den dag då beslutet om tillsyn eller kontrollbesök meddelades (66 kap. 24 § första stycket SFL).

Om beslutet gäller kontrollavgift för den som inte har fullgjort dokumentationsskyldigheten vid upplåtelse av plats för torg- och marknadshandel eller vid omsättning av investeringsguld ska omprövningsbeslut till nackdel meddelas inom två år (tvåårsfristen) från den dag då Skatteverket konstaterade att dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts (66 kap. 24 § andra stycket SFL).

Huvudregeln för omprövning till nackdel utgår från beskattningsåret. Eftersom kontrollavgifterna inte har någon koppling till beskattningsår krävs en annan utgångspunkt för omprövningstiden, d.v.s. dagen för beslutet respektive den dag då Skatteverket konstaterade att dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts (prop. 2010/11:165 s. 1103).

Inom vilka frister grundbeslut om särskilda avgifter (förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift och kontrollavgift) ska fattas finns inte reglerat i bestämmelserna om omprövning i 66 kap. utan i 52 kap. SFL. Ett grundbeslut om kontrollavgift ska meddelas senast två år efter det att beslutet om tillsynen eller kontrollbesöket meddelades (kassaregister och personalliggare) eller då Skatteverket konstaterade att dokumentationsskyldigheten inte har fullgjorts (torg- och marknadshandel samt omsättning av investeringsguld), 52 kap. 9 § SFL. Alltså är tidsfristen för att fatta grundbeslut och omprövningsbeslut till nackdel densamma.

Befogenheten att ompröva till nackdel gäller även beslut om befrielse från kontrollavgift. Om någon har fått befrielse från kontrollavgift, t.ex. genom att ha lämnat felaktiga uppgifter, kan alltså Skatteverket under tvåårsfristen ändra beslutet om befrielse till nackdel (prop. 2010/11:165 s. 1104).

Observera att kontrollavgift inte får beslutas genom efterbeskattning (prop. 2010/11:165 s. 1104 f.).

Ersättning för kostnader för ombud och säkerhet

Omprövning till nackdel får beslutas inom två år från den dag då beslutet om ersättning meddelades (66 kap. 25 § SFL). Eftersom beslut om ersättning är gynnande beslut (se under Praxis i rättskraftsfrågor) får omprövning till nackdel därför bara ske om

• ersättningen har beslutats med ett för högt belopp på grund av att den som beslutet gäller har lämnat felaktiga uppgifter, eller
• det finns särskilda skäl.

Förutsättningen ”särskilda skäl” kan t.ex. användas när ersättningen blivit för hög på grund av räknefel eller liknande (prop. 2010/11:165 s. 1106).

De beslut om ersättning som avses är ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning (43 kap. SFL) och ersättning för säkerhet som inte behöver tas i anspråk (58 kap. 4 § och 63 kap. 10 § SFL).

Förutsättningen ”har lämnat felaktiga uppgifter” kan uppfattas innebära ett krav på ett aktivt uppgiftslämnande från den enskildas sida. I likhet med vad som gäller i fråga om begreppet ”oriktig uppgift” finns det dock anledning att utgå från att utelämnade uppgifter också faller in under begreppet ”har lämnat felaktiga uppgifter”. I vart fall bör en utelämnad uppgift anses utgöra ”särskilda skäl”.

Bestämmelserna gäller aven om ett ombud eller ett biträde lämnat uppgiften

Lagrummet är enligt sin lydelse tillämpligt när den felaktiga uppgiften har lämnats av ”den som beslutet gäller”. En felaktig uppgift som lämnas av ombud med stöd av giltig fullmakt anses ha lämnats av fullmaktsgivaren, d.v.s. av den som beslutet gäller. Ett biträde kan inte agera självständigt utan endast i huvudmannens närvaro. Skulle ett biträde lämna en oriktig uppgift när huvudmannen är närvarande anses uppgiften ha lämnats av huvudmannen, d.v.s. av den som beslutet gäller.

Debitering av preliminär skatt

Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller som avser debitering av preliminär skatt ska meddelas inom sex månader från utgången av beskattningsåret (66 kap. 26 § SFL).

Vad som menas med beslut om debitering av preliminär skatt framgår av 55 kap. 2 § SFL. Det första beslutet om debitering av preliminär skatt ska vara grundbeslutet och samtliga beslut om debitering som fattas därefter ska vara omprövningsbeslut (prop. 2010/11:165 s. 1106).

Beslut om debitering av preliminär skatt i form av F-skatt och särskild A-skatt ska ske med ledning av tillgängliga uppgifter om beräknade inkomster (55 kap. 4 § SFL). En sådan beräkning kan göras såväl vid beskattningsårets första beslut som vid en senare omprövning. Skatteverket får alltså ompröva till nackdel för den som beslutet gäller om beräkningen leder till en inte obetydlig förbättring av överensstämmelsen mellan den preliminära och den beräknade slutliga skatten.

Preliminär skatt utgår från beskattningsåret

Preliminär skatt ska betalas för beskattningsår. När det gäller preliminär skatt och det avser en fysisk person är beskattningsåret alltid detsamma som kalenderår (3 kap. 4 § andra stycket SFL). För juridiska personer är det normalt räkenskapsåret. Särskilda regler gäller för dem som har ett brutet räkenskapsår med en annan slutdag än 31 december, 30 april, 30 juni eller 31 augusti (3 kap. 5 § SFL).