Fastighetsupplåtelsen är en separat del

Exempel på olika fall av separata tillhandahållanden

I följande fall har man bedömt att en sammansatt tjänst som består av fastighetsupplåtelse och andra tjänster ska delas upp i en skattefri del och en skattepliktig del.

Rättsfall: Lägenhetsuthyrning och städtjänster

EU-domstolen har funnit att städtjänster av gemensamma utrymmen inte omfattas av begreppet uthyrning av fast egendom, när städtjänsten faktureras separat i förhållande till uthyrningen av lägenheterna. Domstolen pekade dels på att undantagen i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett avsteg från principen om att mervärdesskatt ska utgå på varje tillhandahållande, dels att varje tillhandahållande i regel ska betraktas som separat och självständigt.

Domstolen erinrade vidare om att uthyrning av fast egendom enligt mervärdesskattedirektivet kännetecknas av att en hyresvärd ger en hyresgäst rätt att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, bruka en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Av detta följer att även om tillhandahållandet av städning av gemensamma utrymmen i en fastighet är knutet till själva utnyttjandet av hyreslägenheten, omfattas inte städtjänsten med nödvändighet av begreppet uthyrning i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. Med hänsyn till de särskilda omständigheter som var aktuella i detta mål, ansåg domstolen att uthyrningen och städtjänsten utgjorde två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner. Städtjänsten ingick därför inte i den från skatteplikt undantagna uthyrningen av fast egendom (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Lokaler utrustade för vårdverksamhet

Skatteverket anser att tillgången till särskild utrustning i samband med uthyrning av vårdlokaler inte kan vara ett underordnat led i lokalupplåtelsen, utan ska ses som ett separat tillhandahållande som är skattepliktigt. Om det utgår gemensam ersättning enligt avtalet ska beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp. Utöver behandlingsrum ingår tillgång till gemensamma utrymmen i uthyrningen. Rummen är utrustade med behandlingsbritsar och gemensamhetsutrymmena med tränings- och gymutrustning samt avancerad behandlingsapparatur.

Rättsfall: Kontorshotells tillhandahållande av servicetjänster

Kammarrätten bedömde att ett bolags tillhandahållande av servicetjänster i verksamhet med kontorshotell såsom reception, posthantering, telefon, konferens, städning m.m. till sina hyresgäster, måste ses som flera fristående tillhandahållanden i förhållande till lokaluthyrningen. Av domskälen framgick bl.a. att servicetjänsterna var omfattande och utgjorde en stor del av de totala kostnaderna för hyresgästerna samt att tjänsterna anpassats efter deras önskemål och att hyresgästerna därför måste anses ha efterfrågat dessa (KRNS 2008-11-21, mål nr 3782-07, 3785-07 och 3786-07).

Arenabolags upplåtelse av arena, rink m.m. till arrangör

Även vid företags upplåtelse av såväl arena eller annan lokal som tjänster avseende bevakning, administration, drift, ljus, ljud och inredning till en arrangör av t.ex. idrotts-, konsert- och mässarrangemang, anses tillgången till arenan/lokalen så central i en sådan upplåtelse att denna tjänst normalt är en självständig fastighetsupplåtelse. Alltså utgör denna tjänst liksom övriga tjänster självständiga prestationer för vilka skattskyldigheten ska bedömas var för sig. Om gemensam ersättning utgår ska beskattningsunderlaget för de olika prestationerna bedömas efter skälig grund (7 kap. 7 § ML).

Rörelsearrende

Med utarrendering av rörelse förstås vanligen en uthyrning som innefattar upplåtelse av verksamhetslokaler med till verksamheten hörande anläggningstillgångar och rätten att där bedriva verksamhet. Ett avtal om rörelsearrende är i första hand en lokalupplåtelse som genom att det avser ett hyresavtal blir undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Om det däremot i ett rörelsearrende ingår uthyrning av inventarier eller andra skattepliktiga tillhandahållanden som t.ex. upplåtelse av rättigheter (varumärke, firma m.m.) ska ersättningen normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del. Lokalupplåtelsen i dessa fall blir då skattepliktig endast om upplåtaren av rörelsearrendet är frivilligt skattskyldig för uthyrningen.

Franchising

Någon skatterättslig eller allmän civilrättslig definition av begreppet franchising finns inte. I lagen (2006:484) om franchisegivares informationsskyldighet avses med franchiseavtal ett avtal varigenom en näringsidkare (franchisegivaren) kommer överens med någon annan (franchisetagaren) om att denne mot ersättning till franchisegivaren ska använda franchisegivarens affärsidé om marknadsföring och försäljning av varor eller tjänster. Som ytterligare förutsättningar för att ett avtal ska anses vara ett franchiseavtal gäller att franchisetagaren ska använda franchisegivarens näringskännetecken eller andra immateriella rättigheter och medverka vid återkommande kontroller av att avtalet följs. Definitionen gäller vid tillämpning av nämnda lag, men kan vara till ledning även i andra sammanhang.

En franchisetagare kan utöver affärskonceptet erbjudas service i skilda former av franchisegivaren och förbinda sig att av denne köpa vissa varor och tjänster. I många fall tillhandahåller franchisegivaren också verksamhetslokaler åt franchisetagarna. Exempel på områden där franchising förekommer är bensinstationer, snabbmatsrestauranger, detaljhandel och fastighetsförmedling.

Upplåtelse av rätten att använda affärsidé, varumärke, reklammaterial m.m. och serviceåtaganden innebär för franchisegivaren skattepliktig omsättning av tjänster. När franchiseavtalet även innebär upplåtelse av verksamhetslokaler föreligger en situation som är direkt jämförbar med rörelsearrende.

Rättsfall: Franchiseavtal

Kammarrätten har funnit att ett bolags tillhandahållande av lokal som skett i samband med ett ingånget franchiseavtal gentemot en franchisetagare inte är underordnad övriga tjänster som ingår i avtalet. Kammarrätten har med hänvisning till EU-domstolens dom i målet C-41/04, Levob bedömt att tillhandahållandet inte heller – ur ett ekonomiskt perspektiv – kan betraktas som en sådan enhet som det vore konstlat att försöka skilja åt. Detta innebär enligt kammarrätten att den s.k. huvudsaklighetsprincipen, d.v.s. att tjänsterna ska behandlas som en enda prestation i mervärdesskattehänseende, därför inte är tillämplig.

Av målet framgår att vad franchisetagaren normalt efterfrågar är en möjlighet att driva rörelse inom det av franchisegivaren erbjudna konceptet. I detta sammanhang måste en försäljningslokal vara en väsentlig förutsättning för att rörelsen ska kunna bedrivas, varför lokalen måste anses efterfrågad av kunden. En annan omständighet som talar för att lokalupplåtelsen inte är underordnad andra tjänsten är den betydande inverkan på det totala priset för hela franchisekonceptet som denna upplåtelse haft (KRNG 2010-09-14, mål nr 4416-4418-09).

Förhandsbesked: Franchising och rörelsearrende

Skatterättsnämnden har i två olika ärenden − det ena gällde franchising och det andra gällde arrende av en bensinstation – uttalat att ersättning för upplåtelse av lokaler ska redovisas separat från andra ersättningar vid franchising och vid rörelsearrende. Motiveringen var att det är fråga om klart avskiljbara prestationer (SRN 1992-07-10, franchising och SRN 1994-11-17, arrende av bensinstation).