Skattepliktiga varor

Skattepliktiga varor och hur det skattepliktiga området definieras

Följande varor är skattepliktiga enligt LAS och alkoholskatt ska därmed betalas för dem:

• öl
• vin
• andra jästa drycker än vin eller öl
• mellanklassprodukter
• etylalkohol.

De olika varuslagen definieras i 2-6 §§ LAS. Definitionerna har sin grund i direktiv 92/83/EEG.

Det skattepliktiga området anges med utgångspunkt i de tulltaxenummer som är fastställda i den Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt förordning (EEG) 2658/87 (jfr prop. 1994/95:56 s. 110). KN-numren och KN-kapitlen är därmed av central betydelse för alkoholbeskattningen.

Förutom hänvisning till KN-nr innehåller flera av defintionerna någon eller några ytterligare förutsättningar som ska vara uppfyllda innan det kan fastställas enligt vilket varuslag som varan ska beskattas.

Öl

Alkoholskatt ska betalas för öl som hänförs till KN-nr 2203 om alkoholhalten överstiger 0,5 volymprocent (2 § första stycket LAS).

Öl är en alkoholhaltig dryck som framställs genom jäsning av en vätska (vört) som är beredd av mältat korn eller vete, vatten och (vanligtvis) humle, enligt förklarande anmärkningar till HS (FAHS).

Som öl beskattas även blandningar av öl och icke-alkoholhaltig dryck där den färdiga produkten är hänförlig till KN-nr 2206 om alkoholhalten i blandningen överstiger 0,5 volymprocent (2 § andra stycket LAS).

Vin

Alkoholskatt ska betalas för vin som hänförs till KN-nr 2204 och 2205 om alkoholhalten uppkommit enbart genom jäsning (3 § första stycket LAS). Dessutom ska någon av följande förutsättningar vara uppfyllda:

• Alkoholhalten ska överstiga 1,2 volymprocent men uppgå till högst 15 volymprocent (3 § första stycket 1 LAS).

• Alkoholhalten ska överstiga 15 volymprocent men uppgå till högst 18 volymprocent och vinet ska ha producerats utan tillsatser (3 § första stycket 2 LAS).

Kravet att alkoholhalten ska ha uppkommit enbart genom jäsning innebär att ingen ytterligare alkohol får ha tillförts produkten för att den ska beskattas som vin.

Vin som producerats med tillsatser, t.ex. druvmust eller koncentrerad druvmust, omfattas alltså av 3 § LAS om alkoholhalten uppgår till högst 15 volymprocent. Vin som producerats med tillsatser och har en alkoholhalt som överstiger 15 volymprocent omfattas inte av 3 § LAS.

Exempel på vin som hänförs till KN-nr 2204 är vin av färska druvor eller druvmust. Exempel på vin som hänförs till KN-nr 2205 är vermut och annat vin av färska druvor som smaksats med växter eller aromatiska ämnen.

Eftersom jästsvampar normalt dör innan 15 volymprocent uppnåtts är viner med en alkoholhalt som överstiger 15 volymprocent och uppkommit enbart genom jäsning mycket ovanliga.

Observera att s.k. matlagningsviner beskattas som etylalkohol.

Andra jästa drycker än vin eller öl

Alkoholskatt ska betalas för andra jästa drycker än vin eller öl som hänförs till KN-nr 2206 samt för drycker som hänförs till KN-nr 2204 och 2205 men som inte omfattas av skatteplikten för vin. Dessumtom ska någon av följande förutsättningar vara uppfyllda (4 § LAS):

• Alkoholhalten ska överstiga 1,2 men inte 10 volymprocent.
• Alkoholhalten ska överstiga 10 men inte 15 volymprocent och alkoholhalten ska uteslutande ha uppkommit genom jäsning.

Drycker hänförliga till KN-nr 2206

Drycker hänförliga till KN-nr 2206 beskattas således som andra jästa drycker än vin eller öl om förutsättningarna i 4 § LAS är uppfyllda. Till KN-nr 2206 hänförs t.ex.:

• fruktviner av olika slag, t.ex. äppelvin (cider), päronvin och mjöd
• blandningar av jästa drycker

• blandningar av jästa drycker och alkoholfria drycker som inte är nämnda eller inbegripna någon annanstans (t.ex. blandningar av lemonader och vin eller blandningar av öl och vin med en alkoholhalt högre än 0,5 volymprocent).

En dryck som består av en blandning av öl och icke-alkoholhaltig dryck beskattas dock som öl, även om den är hänförlig till KN-nr 2206.

Drycker med tillsatt alkohol

Drycker där alkoholhalten inte uteslutande har uppkommit genom jäsning beskattas som andra jästa drycker än vin eller öl under förutsättning att alkoholhalten inte överstiger 10 volymprocent. Det framgår redan av rubriken till KN-nr 2204 att detta KN-nr inbegriper vin som gjorts starkare genom tillsats av alkohol. När det gäller drycker som hänförs till KN-nr 2206 så framgår det av förklarande anmärkningarna till HS (FAHS) att de klassificeras enligt detta KN-nr, även om de har gjorts starkare genom tillsats av alkohol.

Blandningar bestående av jäst råvara med tillsats av alkohol beskattas som något av följande beroende på alkoholstyrkan:

• andra jästa drycker än vin eller öl
• mellanklassprodukter
• etylalkohol

Blandningar bestående av en jäst råvara med tillsats av alkohol, där den färdiga blandningen är hänförlig till KN-nr 2204, 2205 och 2206, beskattas som andra jästa drycker än vin eller öl om alkoholhalten överstiger 1,2 men inte 10 volymprocent. Om en sådan dryck är starkare än 10 volymprocent beskattas den i stället som mellanklassprodukt (upp till 22 volymprocent) eller som etylalkohol (över 22 volymprocent).

Blandningar ska såvitt är möjligt klassificeras som om de bestod av det material eller den beståndsdel som ger bland­ningen dess huvudsakliga karaktär, enligt 3 b i Allmänna bestämmelser för tolkning av Kombi­ne­rade nomenklaturen.

Mellanklassprodukter

Alkoholskatt ska betalas för mellanklassprodukter med en alkoholhalt över 1,2 men inte över 22 volymprocent som hänförs till KN-nr 2204, 2205 och 2206 men som inte beskattas som öl, vin eller andra jästa drycker än vin eller öl (5 § LAS).

I begreppet ”mellanklassprodukt” ryms i huvudsak drycker med en alkoholhalt överstigande 15 men högst 22 volymprocent, d.v.s. drycker som på grund av alkoholstyrkan inte omfattas av definitionen av vin eller andra jästa drycker. Exempel på drycker som utgör mellanklassprodukter är madeira, portvin, sherry och vermut (jfr prop. 1994/95:56 s. 113).

Även drycker med en alkoholhalt på högst 15 volymprocent omfattas av begreppet ”mellanklassprodukter” när alkoholhalten inte uteslutande har uppkommit genom jäsning, t.ex. Kir som är en blandning av vitt vin och likör med en alkoholhalt på 13 volymprocent (jfr prop. 1994/95:56 s.113).

Drycker med en alkoholhalt på högst 10 volymprocent som är hänförliga till KN-nr 2204, 2205 eller 2206 är dock alltid skattepliktiga enligt bestämmelserna om vin eller andra jästa drycker än vin eller öl.

Förhandsbesked: fråga om dryck ska anses vara mellanklassprodukt när ytterligare alkohol tillförts

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked prövat frågan om hur två drycker med en alkoholhalt på 12,5 respektive 15 volymprocent ska bedömas enligt LAS. Dryckerna hade framställts genom att bl.a. arom och sockerlösning hade satts till en bas av vin från färska druvor. Aromen utgjordes av ett kryddextrakt av olika växter och frukter som lagts i etanol. Den etanol som genom aromen tillförts drycken med en alkoholhalt på 12,5 volymprocent uppgick till 5,2 volym­procent och den som tillförts drycken med en alkoholhalt på 15 volymprocent uppgick till 6,2 volymprocent. Den enda jäsningsprocess som ägt rum var när saften från de färska druvorna jästes till vin. Tullverket hade i ett yttrande i ärendet ansett att dryckerna skulle hänföras till KN-nr 2205. Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning (SRN 2007-10-31, dnr 50-06/I):

Nämnden finner inte skäl att frångå Tullverkets bedömning i fråga om alkoholdryckernas klassificering enligt den Kombinerade Nomenklaturen. Båda dryckerna ska således hänföras till KN-nr 2205. När det där­efter gäller frågan om hur dryckerna ska bedömas enligt LAS kan konstateras att alkoholhalten för dem båda inbegriper etanol som tillförs med aromen. Dryckernas alkoholhalt uppkommer således inte uteslutande genom jäsning utan en stor del tillförs med den arom som blandas med vinet. Dryckerna kan där­med inte bli skatte­pliktiga enligt någon av bestämmel­serna i 3 eller 4 § LAS eftersom dessa bestämmelser för­utsätter i fråga om drycker med bl.a. KN-nr 2205 och en alkoholhalt som överstiger 10 men inte 15 volym­procent att alkohol­halten enbart uppkommit genom jäsning. Enligt nämndens mening utgör båda dryckerna i stället mellanklassprodukter enligt 5 § LAS genom att de har en alkoholhalt över 1,2 men inte över 22 volymprocent, hänförs till KN-nr 2205 och inte kan beskattas enligt 2−4 §§ LAS.

Etylalkohol

Alkoholskatt ska betalas för varor hänförliga till KN-nr 2207 och 2208 med en alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent, även om etylalkoholen ingår i en vara som hänförs till ett annat KN-kapitel (6 § LAS).

KN-nr 2207 och 2208 omfattar alla spritdrycker och annan etylalkohol, odenaturerad eller denaturerad.

Med denaturerad alkohol menas att någon slags tillsats blandats i för att göra alkoholen otjänlig för förtäring. Som exempel på sådana tillsatser kan nämnas etylacetat, bitrex, isopropanol, butanol, metyletylketon och pepparolja. Med odenaturerad alkohol menas följaktligen alkohol som är fri från sådana tillsatser.

Drycker beskattas som etylalkohol

Spritdrycker beskattas som etylalkohol. Även drycker som hänförs till KN-nr 2204, 2205 och 2206 och som har en alkoholhalt som överstiger 22 volymprocent beskattas som etylalkohol (6 § LAS). Här avses vin, vermut och andra jästa drycker där alkoholhalten överstiger 22 volymprocent, oavsett om alkoholhalten har uppkommit enbart genom jäsning eller genom ytterligare tillsats av alkohol. Därmed beskattas alla drycker med en alkoholhalt som överstiger 22 volymprocent som etylalkohol.

Teknisk sprit beskattas som etylalkohol

Det skattepliktiga området vad gäller etylalkohol omfattar även den etylalkohol som är avsedd att användas tekniskt, vetenskapligt, medicinskt, m.m. (s.k. teknisk sprit). Alkohol som används för vissa ändamål kan komma att bli skatte­befriad. Etylalkoholen är dock att betrakta som en skattepliktig vara tills sådan användning har skett.

Rättsfall: produkter som hänförs till KN-nr 2207 och 2208 omfattas av skatteplikt för etylalkohol oavsett klassificering som bioetanol enligt ett bränsledirektiv

Att produkter som är hänförliga till KN-nr 2207 och 2208 omfattas av skatteplikt för etylalkohol oavsett eventuell klassificering som bioetanol enligt ett bränsledirektiv har EU-domstolen slagit fast i dom. I målet uttalade domstolen att eventuell klassificering som bioetanol enligt direktiv 2003/30/EG saknar betydelse för den skattemässiga bedömningen. Av direktiv 92/83/EEG framgår att produkter som omfattas av KN-nr 2207 och som har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent motsvarar definitionen av etylalkohol i artikel 20. Sådana produkter omfattas därmed av skatteplikt enligt artikel 19 i direktivet med förbehåll för de fall alkoholen använts på sådant sätt att den ska skattebefrias med stöd av artikel 27 i samma direktiv. Domstolen uttalade att det avgörande kriteriet för klassi­fi­ce­ring av varor allmänt ska vara varornas objektiva kännetecken och egenskaper, såsom de definieras i KN-numret och i anmärkningarna till avdelningen eller kapitlet. KN-nr 2207 avser särskilt odenaturerad etylalkohol med en alkoholhalt på minst 80 volymprocent samt denaturerad etylalkohol oavsett alkoholhalt. En produkt som är en etylalkohol med en alkoholhalt på minst 80 volymprocent omfattas således av KN-nr 2207. Enligt domstolen ska en produkt som den som är aktuell i målet, trots att den har vissa särskilda egenskaper bland annat vad gäller fram­ställningssättet, alltjämt anses utgöra en etylalkohol med en alkohol­halt på minst 80 volymprocent, mot bakgrund av dess objektiva kännetecken och egenskaper. Det saknar också betydelse för klassifice­ringen om varan är otjänlig för förtäring. Vad avser frågan om den i målet aktuella etyl­alkoholen blivit föremål för sådan användning att den ska skattebefrias enligt artikel 27.1 a eller b i direktiv 92/83/EEG uttalade domstolen att det framgår av denna bestämmelse att det är denaturerings­metoden som avgör om skattebefrielse ska medges eller inte. I det i målet aktuella ärendet var förut­sättningarna sådana att något denaturerings­ämne inte avsiktligen hade tillförts produkten. Domstolen uttalade att det därmed räcker att konstatera att produkten inte har denaturerats i den mening som avses i artikel 27.1 a eller b i direktivet. Domstolen förklarade att en produkt som den som är aktuell i målet som motsvarar definitionen av etylalkohol i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83/EEG och som inte har denaturerats i överensstämmelse med artikel 27.1 a och b i det direktivet inte kan befrias från harmoniserad punktskatt [d.v.s. alkoholskatt] enligt nämnda direktiv.

Domstolen uttalade även att direktiv 2003/96/EG är subsidiärt i förhållande till tillämpningen av bestämmelserna i direktiv 92/83/EEG, vilket alltså innebär att etylalkohol i ett bränsle inte omfattas av bestämmelserna i energiskattedirektivet så länge den omfattas av skatteplikt enligt alkoholskattedirektivet (C-503/10, Evroetil).

Etylalkohol som ingår i vara som hänförs till annat KN-kapitel beskattas som etylalkohol

Etylalkohol som ingår i en vara som hänförs till ett annat KN-kapitel än 22 beskattas som etylalkohol. Det innebär att det skattepliktiga området även omfattar etylalkohol som ingår i varor som klassificeras som annat än alkoholvaror. Jämför avsnittet nedan om skatt på matlag­nings­vin och matlagningskonjak som visar ett exempel på att den alko­hol som ingår i varor hänförliga till andra KN-kapitel är skatte­pliktiga som etylalkohol. Alkohol som ingår i vissa uttryckligen angiv­na varor är dock undantagen från skatteplikt (7 § LAS).

Matlagningsvin och matlagningskonjak beskattas som etylalkohol

Alkoholen i matlagningsvin och matlagningskonjak beskattas som etylalkohol. Med matlagningsvin och matlagningskonjak avses i detta sammanhang vin och konjak som beretts för att användas för matlagningsändamål på ett sådant sätt att de har blivit olämpliga som dryck. De är därmed inte hänförliga till något KN-nr i kapitel 22, utan omfattas av ett KN-nr i något annat KN-kapitel.

Ställningstagande om skatteplikt för matlagningsvin

Efter att punktskattekommittén antagit en guideline och Skatterättsnämnden meddelat ett förhandsbesked med innebörden att den alkohol som ingår i matlagningsvin är skattepliktig etylalkohol har Skatte­verket redovisat uppfattningen att den alkohol som ingår i ett matlagningsvin är att anse som skattepliktig etylalkohol enligt 6 § LAS.

Rättsfall: fråga om skatteplikt för matlagningsvin

Ovanstående ställningstagande bekräftas av att Högsta förvaltningsdomstolen fastställde ett förhandsbesked som Skatterättsnämnden hade meddelat den 16 juni 2005. I målet hade ett bolag för avsikt att sälja matlagningsviner i Sverige. Matlagningsvinerna bestod av ca 60 procent avalkoholiserat vin och ca 40 procent vanligt vin. De färdiga produkterna hade en alkoholhalt som uppgick till ca 4,8 liter ren alkohol per 100 kilo. Genom att salt tillfördes vinerna hade de beretts på ett sådant sätt att de blivit olämpliga som drycker.

Högsta förvaltningsdomstolen inhämtade ett förhandsavgörade från EU-domstolen för att få klarhet i om den alkohol som fanns i matlagningsvinerna skulle klassificeras som sådan etylalkohol som avses i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83/EEG. EU-domstolen besvarade frågan så att den alkohol som finns i matlagningsvin ska klassificeras som sådan etylalkohol som avses i artikel 20 första strecksatsen i direktiv 92/83/EEG, om den har en faktisk alkoholhalt som överstiger 1,2 volymprocent. I domskälen anförde EU-domstolen bl.a. att, även om matlagningsvin är en livsmedels­beredning i den mening som avses i KN-kapitel 21, så innehåller denna livsmedelsberedning etylalkohol som omfattas av KN-nr 2207 och 2208 (mål C-458/06, Gourmet Classic Ltd).

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den alkohol som ingick i de aktuella matlagningsvinerna skulle klassificeras enligt KN-nr 2207 och 2208 och därför omfattades av skatteplikten i 6 § första stycket LAS, om inte något av undantagen i 7 § första stycket LAS var tillämpligt. Vidare konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att eftersom alkoholen ingick direkt i livsmedel och alkoholhalten inte översteg 5 liter ren alkohol per 100 kilo av livsmedlet, var villkoren för undantag enligt 7 § första stycket 5 LAS uppfyllda. Bolaget var därför inte skyldigt att betala alkoholskatt för matlagningsvinerna (RÅ 2009 not. 103).

Eftersom matlagningsvin anses vara livsmedel i den mening som avses i KN-kapitel 21 undantas alkoholen från skatteplikt om alkoholinnehållet inte överstiger 5 liter ren alkohol per 100 kilogram matlagningsvin (jfr 7 § första stycket 5 LAS). Om alkoholinnehållet överstiger 5 liter ren alkohol per 100 kilogram ska alkoholen som ingår i matlagningsvin beskattas.