Stipendier

Vad avses med stipendier?

Utmärkande för ett stipendium är att det är benefikt, alltså att det ligger allmänt välvilliga motiv bakom och att det inte är fråga om en ersättning för en prestation eller ett arbete i förhållande till utgivaren.

Stipendium finns inte definierat i IL. Bara för att en ersättning benämns stipendium blir det inte skattefritt. Benämningen är inte heller en förutsättning för skattefrihet. I lagens förarbeten finns följande beskrivning.

Med stipendium avses ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja en verksamhet som mottagaren bedriver eller planerar att starta. Det kan vara fråga om en litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare eller uppfinnare. Till bidrag som likställs med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Begreppet ”stipendier och liknande bidrag” omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. (prop. 1990/91:54 s. 180).

Olika regler gäller för stipendier för utbildning och andra stipendier (8 kap. 5 § IL):

• Stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning är skattefria.
• Stipendier som är avsedda för andra ändamål är skattefria, om de inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning, och dessutom inte betalas ut periodiskt.

Stipendier för utbildning

Stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning är skattefria (8 kap. 5 § IL). Utbildning i detta sammanhang är enligt praxis såväl grundutbildning som doktorandutbildning och annan forskarutbildning. Däremot kan en person som efter sin disputation bedriver forskning vid universitet, s.k. postdok, inte jämställas med doktorander och liknande. Skattefriheten för stipendier till sådana personer får bedömas enligt reglerna för stipendier till andra ändamål.

För utbildningsstipendier ställs inte krav på att de inte får betalas ut periodiskt. Liksom för andra stipendier måste man dock göra en bedömning om de utgör ersättning för arbete eller inte. Ett utbildningsstipendium som anses som arbetsersättning är skattepliktigt (RÅ 1979 Aa 26). Ett stipendium från den egna arbetsgivaren anses ”smittat” av anställningen även om det betecknats som stipendium, oavsett syftet med stipendiet.

Doktorandstipendier

Det är vanligt att doktorander och andra studerande vid universitet och högskolor får skattefria stipendier åtminstone under de två inledande åren av forskarutbildningen. Observera dock att utbildningsbidrag till doktorander är skattepliktiga.

I ett förhandsbesked fann Skatterättsnämnden att ett stipendium för studier som hade tilldelats en doktorand som antagits till forskarutbildningen vid ett universitet var ett skattefritt stipendium. Stipendiet finansierades med externa medel från en privat stiftelse. Doktoranden utförde samtidigt en del avlönat arbete vid institutionen. En särskild fråga i ärendet var därför om detta skulle medföra att stipendiet blev skattepliktigt. Så ansågs inte vara fallet eftersom doktoranden först fick stipendiet, och därefter fick möjlighet att mot arvode utföra visst arbete i mindre omfattning vid institutionen. Stipendiet ansågs därför inte påverkas av arbetet vid institutionen. (SRN dnr 115-94/D, ej överklagat)

Samma utgång blev det även i ett senare förhandsbesked där skattefriheten för ett stipendium till en forskarstudent inte påverkades av att mottagaren under sin grundutbildning hade varit timanställd vid samma institution som beslutat om stipendiet. Det var utrett att stipendiet inte var förenat med något krav på motprestation (SRN dnr 116-08/D, ej överklagat).

Skatteverket anser att ett utbildningsstipendium kan behålla sin karaktär av skattefri inkomst även om mottagaren samtidigt utför eller har utfört visst avlönat arbete för utgivaren. Det kräver dock följande:

• Det måste framstå som klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motprestation för utbetalaren. En omständighet som talar för att stipendiet inte är förenat med krav på motprestation är att stipendiet har blivit behörigen utlyst och tillsatt i konkurrens.
• Det får inte finnas omständigheter i övrigt som talar för att utbetalningen ska behandlas som något annat än ett skattefritt stipendium.

En ytterligare förutsättning för att utbildningsstipendiet ska vara skattefritt är att det avlönade arbetet är begränsat och sidoordnat till forskarutbildningen.

Marie Curie-stipendier

Stipendier är i regel skattefria. (8 kap. 5 § IL) Ett undantag från huvudregeln om skattefrihet för stipendier gäller Marie Curie-stipendier.

Forskarstipendium (Marie Curie-stipendium) som ges ut direkt eller indirekt av EU eller Europeiska atomenergigemenskapen är skattepliktiga (11 kap. 46 § IL).

Stipendiernas huvudmål är att ge unga forskare, helst med doktorsexamen, möjlighet att genomföra ett forskningsprojekt i ett annat EU-land.

Stipendierna består av

• ett bruttobelopp, som ska täcka levnadskostnader samt skatter och avgifter
• en rörlighetsersättning
• ett engångsbelopp i ersättning för resor.

Stipendierna är i sin helhet skattepliktiga, och är därmed även pensionsgrundande och avgiftspliktiga. Stipendier som betalas ut till stipendiaten av en svensk utgivare betraktas som inkomst av anställning och stipendier som betalas ut av utländska organ betraktas som inkomst av annat förvärvsarbete. I den förstnämnda situationen är utgivaren skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter medan i sistnämnda situationen mottagaren av stipendiet själv ska betala egenavgifter (prop. 1996/97:173 s.48–49).

Skatteverket anser att skatteplikt inte gäller för de stipendier som betecknas som RTN-stipendier och betalas ut med anledning av femte ramprogrammet. RTN-stipendierna har i sjätte och sjunde ramprogrammet införlivats i Marie Curie-stipendierna.

Stipendier för andra ändamål

Stipendier som är avsedda för andra ändamål är skattefria, om de

• inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning, och
• inte betalas ut periodiskt.

Stipendiet får inte vara ersättning för arbete

Stipendier är i princip alltid skattepliktiga om de betalats ut av en arbetsgivare eller uppdragsgivare eller förutsätter någon form av motprestation för utbetalarens räkning. Stipendier kan, oavsett hur de betecknas, ges under sådana omständigheter att de i själva verket är att jämställa med lön (RÅ 1981 1:22).

Stipendier har även beskattats när det har funnits någon form av avtalsförhållande mellan utgivaren och mottagaren. Så var t.ex. fallet när ett bokförlag betalat ut stipendier till författare, vars verk getts ut av förlaget (RÅ 1962 ref. 24) och (RÅ 1968 Fi 978). Detsamma gällde ett stipendium som en skådespelare hade fått från Sveriges Radio enligt ett avtal mellan Sveriges Radio och Svenska Teaterförbundet. I avtalet reglerades ekonomiska förhållanden mellan företaget och skådespelare för deras medverkan i tv-program. Beloppet betraktades som löneförmån och blev därför beskattat (RÅ 1968 Fi 979).

Rättsfall: stipendium från ett idrottsförbund till en landslagsspelare

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål funnit att ett stipendium från ett idrottsförbund till en spelare på landslagsnivå inte var ersättning för arbete för förbundets räkning, trots att spelaren i likhet med de andra spelarna fick viss ekonomisk kompensation för deltagande vid matcher m.m. Domstolen beaktade att mottagaren hade vissa förpliktelser att delta i träningar och landskamper etc. alldeles oavsett stipendiet. Spelaren ansågs inte ha utfört något arbete för förbundets räkning som medförde skatteplikt för stipendiet.

En ersättning från en arbetsgivare eller uppdragsgivare förutsätts normalt vara ersättning för arbete. Därför anses även ett stipendium från en arbetsgivare vara skattepliktig. I domen slog dock Högsta förvaltningsdomstolen fast att stipendiatens medverkan i landslagsspel och liknande för förbundet inte ska ses som arbete när det gäller stipendieersättningen. Alla spelare på elitnivå har enligt förbundets tävlingsbestämmelser vissa skyldigheter och åtaganden mot förbundet och får ersättningar från förbundet som beskattas som inkomst av tjänst. Detta hindrade alltså inte att stipendiet ansågs skattefritt (RÅ 2004 ref. 33).

Rättsfall: stipendium från en stiftelse för att slutföra en dokumentär

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bidrag från en stiftelse i Norge till en person för att slutföra ett dokumentärfilmsprojekt var skattefritt. Personen var enskild näringsidkare. Villkoret för bidraget var att filmen skulle färdigställas och visas i Norge, men därutöver fanns inga villkor. Domstolen konstaterar att villkoret är ett sätt för stiftelsen att säkerställa att bidraget används enligt stiftelsens ändamål. Eftersom mottagaren inte behövde utföra något arbete för stiftelsens räkning och bidraget inte heller har betalats ut periodiskt är det skattefritt för mottagaren. Frågan om bidraget skulle ha varit skattefritt om personen inte hade bedrivit näringsverksamhet har inte prövats av Skatterättsnämnden och därmed inte heller av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD 2014 ref. 21).

Stipendiet får inte betalas ut periodiskt

Ett stipendium för annat ändamål än utbildning kan vara skattepliktigt om det betalas periodiskt. Sådana stipendier är alltid skattepliktiga om de betalas ut under tre år eller längre tid, eftersom de då anses periodiskt utbetalade. Treårsgränsen är bestämd genom rättspraxis (RÅ 1974 A 529) och (RÅ 1988 not. 626). Stipendium som betalats ut månadsvis under ett helt år har också bedömts som periodiskt (RÅ 1979 Aa 239).

Det förhållandet att ett stipendium måste sökas på nytt varje år hindrar inte att det anses periodiskt när det betalats ut under tre år eller mer (RÅ 1968 ref. 1) och (RÅ 1972 Fi 905).

Periodiska stipendier från stiftelser, föreningar och trossamfund kan dock vara skattefria.

Resestipendier

Vissa stipendier är avsedda för ett speciellt ändamål, t.ex. en resa. Dessa är skattepliktiga om de har samband med mottagarens tjänst. En förutsättning för skattefrihet är att det i princip inte finns något krav på motprestation. Det innebär att bidrag till en reportageresa är skattepliktigt. Däremot är ett resestipendium skattefritt om mottagaren endast förbundit sig att skriva en reserapport om hur resan har förlöpt. Mottagaren får i det senare fallet inte heller avdrag för kostnader i samband med resan.

Konstnärsbidrag, projektbidrag och långtidsstipendier

Konstnärer kan få bidrag av statsmedel i form av konstnärsbidrag, projektbidrag och långtidsstipendier enligt förordningen om bidrag till konstnärer. De betalas ut av Sveriges författarfond och Konstnärsnämnden. Sveriges bildkonstnärsfond delar ut bidrag till bild- och formkonstnärer enligt förordningen om Sveriges bildkonstnärsfond. Sådana bidrag är skattefria i den mån de saknar krav på motprestation och inte betalas ut periodiskt. Syftet med bidraget kan vara att ge konstnären ekonomisk trygghet under en kortare tid.

Däremot är ett projektbidrag som utgår till ett mer målinriktat konstnärligt utvecklingsarbete av mer kostnadskrävande natur skattepliktigt. En bedömning måste göras om beskattning ska ske i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Om projektbidraget bedöms vara en självständig näringsverksamhet bör projektbidraget behandlas som ett näringsbidrag.

Bidrag för att ge aktiva konstnärer ekonomisk trygghet betalas normalt ut under längre tid än tre år och är därför skattepliktiga, eftersom de utgår periodiskt. Detsamma gäller sådana konstnärsbidrag som är av pensionskaraktär. Generellt sett är stipendier av den karaktären skattepliktiga om de utgår under tre år eller längre tid (förordning [1983:190] om pensionsgrundande konstnärsbidrag m.m.).

Priser och liknande belöningar

Till området för skattefria stipendier hör priser och liknande belöningar som är vanligt förekommande inom kulturlivet, exempelvis litteraturpriser och musikpriser. Även priser och liknande belöningar som betalas ut inom andra områden än kulturlivet faller inom området skattefria stipendier. Vanligtvis utses pristagaren av en oberoende jury. Priser och belöningar av detta slag är enligt gammal praxis skattefria (se bl.a. RÅ 1984 1:63 om författarpris).

I samband med skattereformen uttalades att stipendier och liknande bidrag även fortsättningsvis skulle vara skattefria (prop. 1990/91:54 s. 181–182). Skattefriheten förutsätter att priserna inte utgör ersättning för arbete för utgivarens räkning utan är ett uttryck för uppmuntran och erkänsla.

Om pristagaren utses enbart bland utgivarens anställda anses ersättningen dock skattepliktig.

Fackliga stipendier

Synen på s.k. fackliga stipendier har ändrats under årens lopp.

Under taxeringsåren 1984–1993 var stipendier för att delta i fackliga kurser skattefria.

Under 1992 ändrades lagtexten i syfte att i fråga om fackliga stipendier återgå till det rättsläge som rådde till och med 1983 års taxering. Vägledande för hur gränsen mellan skattepliktiga och inte skattepliktiga stipendier skulle dras, bör enligt förarbetena (SkU 1992/93:14 s. 28–29, prop. 1992/93:127 s. 46–48, 58) vara en serie avgöranden från 1981 (RÅ 1981 1:31 I–VI).

Enligt dessa rättsfall drogs gränsen på så sätt att om mottagaren hade ett fackligt förtroendeuppdrag och kursen var inriktad på den fackliga verksamheten bedömdes stipendiet som skattepliktigt. Om kursen däremot hade mera allmänbildande karaktär ansågs skatteplikt inte föreligga. Den som enbart är medlem i facklig organisation kan ta emot ett stipendium för att delta även i fackligt orienterande kurser utan att det blir skattepliktigt.

Av intresse i det sammanhanget är också nedanstående tre rättsfall.

Stipendium till medlem utan förtroendeuppdrag

Stipendium som fackförbund tilldelat medlem för deltagande i kurs med fackligt innehåll ansågs skattefritt, när medlemmen vid tiden för stipendiets uppbärande inte hade något förtroendeuppdrag eller annat uppdrag för förbundet (RÅ 1982 1:26).

Stipendium till medlem med förtroendeuppdrag

Stipendium som fackförbund tilldelat medlem, som innehade förtroendeuppdrag hos förbundet ansågs skattefritt, när stipendiet avsett deltagande i kurs vars innehåll bedömts vara en allmän komplettering av 7-årig folkskoleutbildning (RÅ 1982 1:35).

Stipendium till facklig förtroendeman

Stipendium som fackförbund utbetalat till facklig förtroendeman för deltagande i kurser avseende allmänfacklig vidareutbildning ansågs skattepliktigt (RÅ 1994 not. 424).

Stipendier från stiftelser, föreningar och trossamfund

Som inkomst ska inte tas upp sådana periodiska understöd som betalas ut från stiftelser, ideella föreningar eller registrerade trossamfund som är undantagna från skattskyldighet enligt 7 kap 3 § IL. Detta gäller dock bara om utbetalningen görs för att främja omsorg om barn och ungdom, social hjälpverksamhet, utbildning eller vetenskaplig forskning (11 kap 47 § andra stycket IL).

Stipendier för internationella utbyten

Ersättning som betalas ut för medverkan i internationella utbyten kan vara antingen skattefri eller skattepliktig beroende på vilken typ av utbyte det handlar om och vem som är mottagaren. Endast det faktum att ersättningen kallas för stipendium innebär inte att den är skattefri.

Ersättning vid utbytesprogram kan betalas ut både till studenter under pågående utbildning och till anställd personal (statsanställda tjänstemän). Ersättning kan även betalas ut för praktiktjänstgöring vid en EU-institution. En sådan praktik kräver dock en avslutad utbildning på universitets- eller högskolenivå.

Utbytesprogram

Stipendier som betalas ut till studenter som ett led i deras pågående utbildning är ett skattefritt stipendium för studier enligt 8 kap. 5§ IL. Det gäller även för stipendier som studenter kan få för praktik under sin utbildning, under förutsättning att stipendiet fortsatt är benefikt och inte en ersättning för en prestation eller arbete i förhållande till utgivaren.

Stipendier som betalas ut till lärare och administrativ personal som deltar i utbytesprogram är skattepliktig som lön enligt 10 kap. 1 § och 11 kap. 1 § IL. Detta eftersom de under utbytet är fortsatt anställda av sin ursprungliga arbetsgivare, får lön därifrån och fortsätter att utföra arbete för dennes räkning. Utbytet får därför anses utgöra en del av den ordinarie tjänsten.

Exempel på internationella utbytesprogram öppna för studenter, lärare och administrativ personal är

• Erasmus+ (EU-kommissionens program för europeiskt samarbete och utbyte)
• Nordplus (Nordiska ministerrådets program för samarbete och utbyte i Norden och Baltikum)
• Linnaeus-Palme (för samarbete och utbyte med utvecklingsländer).

Praktiktjänstgöring vid en EU-institution

Stipendier som betalas ut till praktikanter inom ramen för Europeiska kommissionens officiella praktikprogram jämställs med lön och är skattepliktiga enligt 10 kap. 1 § IL och 11 kap. 1 § IL.

Av EU-kommissionens regler framgår det att praktikanterna ska ha slutfört en högre utbildning på grundnivå (motsvarande kandidatexamen i Sverige). Det handlar alltså inte om ett stipendium för studier. Praktikanterna är inordnade i EU-kommissionens verksamhet och utför arbete som är till nytta för kommissionen. Det ställs krav på arbetsprestationer, regler finns för vad som gäller vid sjukdom och praktikantens rätt till semester och EU-kommissionen drar nytta av praktikanternas synpunkter och arbete under praktiktjänstgöringens gång.

I andra fall av ersättning vid praktiktjänstgöring, där reglerna tydligt avviker från EU-kommissionens regler, får en bedömning om skatteplikt göras i varje enskilt fall.

Rättsfall för bedömningen av olika stipendier

Följande rättsfall är av intresse för bedömningen av olika stipendier.

Skattepliktiga stipendier

• Bidrag till semester- och rekreationsresor (RÅ 1934 ref. 9) och (RÅ 1963 ref. 32 I och II).
• Resebidrag från arbetsgivare för studier i USA (RÅ 1961 ref. 19).
• Forskningsbidrag (RÅ 1960 Fi 552), (RÅ 1962 Fi 258), (RÅ 1962 Fi 1391), (RÅ 1966 ref. 23 I).
• Arbetsstipendium till skönlitterär som betalats ut till en författare hos förlaget (RÅ 1962 ref. 24).
• Barnboksstipendium från förlag (RÅ 1968 Fi 978).
• Anslag från stiftelse för vetenskaplig forskning till författare (RÅ 1964 ref. 12).
• Stipendium från Sveriges Radio till skådespelare (RÅ 1968 Fi 979).
• Utbildningsstipendium från arbetsgivaren – landstinget – till en sjuksköterska som avsåg att utbilda sig till läkare. Arbetsgivaren ansågs kunna påräkna en framtida nytta av att sköterskan genomgick utbildningen (RÅ 1981 ref. 1:22).
• Stipendier från ett fackförbund för att delta i kurser har ansetts skattepliktiga när kursen varit inriktad på facklig verksamhet (RÅ 1981 ref. 1:31 I, III–VI).
• Stipendium till en facklig förtroendeman beskattades då förbundet ansågs ha intresse av att mottagaren deltog i utbildningen (RÅ 1994 not. 424).

Skattefria stipendier

• Stipendium till skönlitterär författare – ej periodiskt (RÅ 1952 ref. 50).
• Stipendium från marinförvaltningen till mariningenjör för studier i USA (RÅ 1955 Fi 1285).
• Forskningsanslag för utarbetande av en doktorsavhandling från landstinget till en assistent vid ett tandläkarinstitut beskattades inte. Landstinget ansågs inte ha någon nytta av arbetet (RÅ 1966 ref. 23 II).
• Arbetsstipendium och projektanslag från Styrelsen för Teknisk Utveckling har inte beskattats eftersom ersättningen inte avsåg arbete åt STU (RÅ 1980 ref. 1:39).
• Stipendier från fackförbund för att delta i kurser har ansetts skattefria när kursen haft karaktär av allmänbildning (RÅ 1981 ref. 1:31 II).
• Stipendium ansågs skattefritt trots att det utgick från ett fackförbund till en medlem för att delta i en kurs med fackligt innehåll. Medlemmen hade inte något förtroendeuppdrag eller annat särskilt uppdrag från förbundet när han fick stipendiet utbetalat (RÅ 1982 ref. 1:26).
• Stipendium från ett fackförbund till en medlem som innehade förtroendeuppdrag och avsåg deltagande i en kurs som bedömdes vara en komplettering av 7-årig folkskoleutbildning beskattades inte (RÅ 1982 ref. 1:35).
• Bidrag från arbetsmiljöfonden till författare till en lagkommentar ansågs skattefria. Bidragen skulle täcka personliga levnadskostnader under den tid de författade kommentaren. Bidragen ansågs inte som ersättning för utfört arbete åt givaren (RÅ 1989 not. 196).
• Allsvensk damfotbollsspelare har inte beskattats för ett från Svenska Fotbollsförbundet erhållet stipendium trots viss ekonomisk kompensation. Stipendiet har inte ansetts som ersättning för arbete (RÅ 2004 ref. 33).

• Mottagaren – en forskarstudent − har varit timanställd vid samma institution som beslutat om stipendiet (SRN dnr 116-08/D).

I betänkandet SOU 1990:47 föreslogs att i princip alla stipendier utom stipendier för grundutbildning skulle vara skattepliktig inkomst. Förslaget ledde aldrig till lagstiftning. I betänkandet redovisas utförligt för vid denna tidpunkt gällande praxis om beskattning av stipendier.

Vidare finns en redogörelse om beskattning av stipendier och liknande bidrag i Skattenytt 1992 nr 4 s. 141–162.