Verksamheter av hobbybetonad karaktär

Gränsdragning mot verksamheter av hobbybetonad karaktär

Vinstsyftet är i första hand en avgränsning av inkomstslaget mot hobbyverksamhet vars överskott beskattas som inkomst av tjänst.

Om en verksamhet genererar större intäkter än kostnader förutsätts som regel att ett vinstsyfte föreligger. Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte eller inte ska avgöras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i varje enskilt fall. Av betydelse för bedömningen är t.ex. verksamhetens art, omfattning, tillgångar, behov av lokaler, annonsering och utövarens behov av verksamhetens inkomster för sin försörjning. Prövningen ska vidare ske utifrån en objektiv bedömning. Det är inte den skattskyldiges subjektiva uppfattning om ett eventuellt vinstsyfte som ska ligga till grund för bedömningen.

Gränsdragningen mot den privata intressesfären gör att det normalt är svårare att bevisa att en verksamhet med en hobbybetonad karaktär har ett reellt vinstsyfte.

Om det saknas egentligt vinstsyfte beskattas verksamheten som hobby även om den årligen ger ett visst överskott.

Till hobbyverksamhet hänförs t.ex. försäljning i mindre skala av produkter från hemslöjd, trädgårdsodling, biodling, jakt och fiske, uppfödning av hundar, hästar och liknande när ett vinstsyfte saknas.

Till hobbyverksamhet hänförs även verksamheter av hobbykaraktär utan något egentligt vinstsyfte inom ramen för s.k. kulturarbete. Det kan vara fråga om personer som normalt har fast anställning och därutöver på fritiden ägnar sig åt musik, måleri, fotografering, teater och liknande. Inkomsterna uppstår utan att det finns något uppdragsförhållande (tjänst), personerna är inte beroende av inkomsterna för sin försörjning och näringsverksamhet bedrivs inte.

Beskattning under kapital kan bli aktuell om det är fråga om försäljning av personliga tillgångar som innehavts för personligt bruk, t.ex. begagnade kläder, husgeråd eller möbler (jfr 52 kap. IL). Likaså kan inköp som gjorts i spekulationssyfte, t.ex. av konst, antikviteter eller andra samlarföremål bli föremål för kapitalbeskattning vid försäljningen.

Beskattning under inkomst av tjänst enligt 10 kap. 1 § andra stycket IL kan bli aktuell vid sådan mindre och tillfällig försäljning av varor där omfattningen är så begränsad att det inte kan betraktas som yrkesmässigt bedriven näringsverksamhet. Det är dock inte fråga om tjänsteinkomst i form av hobbyverksamhet som bygger på egen tillverkning eller egen bearbetning av produkter. Om de inköpta varorna förädlas genom t.ex. bearbetning innan de sålts sker beskattning som hobby under inkomst av tjänst (blankett T2).

Fiske

För att bedöma om en bedriven fiskeverksamhet ska anses utgöra en hobby- eller näringsverksamhet ska en helhetsbedömning göras av samtliga omständigheter i det enskilda fallet.

Gränsdragningen mot hobby

Vid prövningen av om en fiskeverksamhet utgör näringsverksamhet eller hobby bör man se till om verksamheten kan förväntas ge ett ekonomiskt utbyte (överskott) över en kalkylperiod. Vid bedömningen av vinstsyftet får hänsyn tas till att ett aktivt fiske kräver stora investeringskostnader, t.ex. i form av redskap och fartyg. Om verksamheten bedrivs i mindre omfattning och inte förväntas generera ett överskott så är det inte fråga om en näringsverksamhet. Vid bedömningen bör man även se till hur verksamheten bedrivs utåt, d.v.s. om den bedrivs yrkesmässigt (regelbundet, varaktigt och med en viss omfattning) och på ett professionellt sätt med ändamålsenlig utrustning. Vid bedömningen bör även beaktas om personen helt eller delvis är beroende av inkomsterna för sin försörjning eller om verksamheten sker på fritiden vid sidan av en heltidssysselsättning.

Fiske som bedrivs i en liten omfattning kan utgöra inkomst av näringsverksamhet om det finns ett vinstsyfte och om näringskriterierna i övrigt kan anses uppfyllda. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall bedömt en mindre fiskeverksamhet som näringsverksamhet (RÅ 1982 Aa 132). Av omständigheterna i målet framgår att intäkterna från ett grossistföretag för såld fisk 1978 uppgick till 7 765 kr. Vid taxeringen togs intäkterna upp i näringsverksamhet och skäligt avdrag medgavs för kostnader med 3 000 kr. Verksamheten hade påbörjats 1974. Intäkterna var från början relativt små (ca 1 000 kr) och verksamheten bedömdes som hobby. Verksamheten har därefter vuxit i omsättning. Fisket bedrevs med 72 par ålryssjor. Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att med hänsyn till omfattningen och varaktigheten av den ifrågavarande fiskeverksamheten får beloppet 7 765 kr anses utgöra intäkt av rörelse.

Båtlotter, redskapslotter och manslotter

Västkustfiskarna har sedan lång tid tillbaka bedrivit sitt fiske i s.k. fiskelag eller båtlag. Ett fiskelag omfattar i regel endast en båt med dess besättning. Vid vadsillfiske arbetar ofta två båtar tillsammans. Vinsten av en fiskeresa fördelas i allmänhet efter resans slut. Fördelningen brukar ske på så sätt att nettoförsäljningssumman delas i ett visst antal lika stora lotter, efter avdrag för kostnader för drivmedel, is, lådor, avgifter, proviant och andra utgifter som hänger direkt samman med fisket. Ägaren av båten och redskapen får båt- respektive redskapslotter. Fiskare som har deltagit får manslotter.

Fiskelagens sammansättning varierar från tid till annan. Ägarna till båten är knutna till sin båt och bildar på det sättet en ganska oföränderlig stomme i fiskelaget. Däremot kan manslotterna byta innehavare. En fiskare kan t.ex. ha en eller flera manslotter på olika fartyg, båtlott och manslott på samma fartyg samt ytterligare en manslott på ett annat fartyg etc. Verksamheten utgör i samtliga fall en näringsverksamhet (enkelt bolag). Bakgrunden till att inkomst av fiske genom båtlott, redskapslott samt manskapslott normalt utgör inkomst av näringsverksamhet finns beskriven i RÅ 1951 ref. 19.

I prop. 1974:115 s. 2 f. anges bl.a. följande:

Både de svenska yrkesfiskarna som äger båt eller del däri och de fiskare som inte har sådan äganderätt betraktas som egna företagare. Detta beror på det speciella lottsystem efter vilket inkomsten fördelas mellan fiskarna i ett fiskelag. Anställningsförhållande föreligger således inte och bestämmelserna om sjömansskatt gäller därför inte. … Beräkningen av ett fiskelags totala skattemässiga intäkter sker enligt allmänna rörelsebeskattningsregler. Någon revidering i detta avseende är inte påkallad.

Hästverksamheter

Brukshästar för drift av jordbruksfastighet som används för bearbetande av jord i jordbruk och nyttjande i skogsbruk, kan ha sådan anknytning till fastigheten att de ska anses ingå i näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § tredje stycket IL.

Vid övrig hästhållning på jordbruksfastighet, där innehavaren av fastigheten är en fysisk person, ska inte hästhållningen med automatik anses ingå i en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § tredje stycket IL. Själva innehavet av en jordbruksfastighet ska inte påverka bedömningen av om hästhållningen ska anses ingå i näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL. Den övriga hästhållningen är med andra ord inte undantagen en prövning gentemot de s.k. näringskriterierna. Skatteverket anser att en självständig bedömning måste göras om hästhållningen utgör en näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att innehavsregeln tar sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten och inte på användningen eller nyttiggörandet av tillgångar på fastigheten utan att ha en omedelbar koppling till denna (RÅ 2010 ref. 111). I det aktuella fallet hade fastigheten en viss betydelse för hästuppfödningen på så sätt att fastigheten gav möjlighet till bete för hästarna vilket i sin tur skapar visst ekonomiskt stöd. Av detta följer dock inte enligt Högsta förvaltningsdomstolen att hästuppfödningen ska anses ingå i en bedriven näringsverksamhet.

Skatteverket anser inte att ett gårdsstöd eller ett sponsorbidrag till en tävlingsverksamhet, bedriven av bidragsmottagaren, med automatik innebär att verksamheten ska anses utgöra näringsverksamhet. En särskild bedömning måste göras i varje enskilt fall om näringskriterierna är uppfyllda eller ej.

Skatteverket anser att uthyrning av stallplats ska beskattas i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet beroende på om fastigheten är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet.

Skatteverket har redogjort för sin syn på gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet när det gäller en rad olika slag av hästverksamheter i ställningstagandet Hästverksamhet - gränsdragningen mellan hobby- och näringsverksamhet. Ställningstagandet tar bl.a. upp problematiken kring trav, avel och olika slag av ridverksamheter. T.ex. berörs tävlingsverksamhet med egna hästar, ridskoleverksamhet, turridning och ridlägerverksamhet.

Ställningstagandet berör även bl.a. handel med hästar, betäckningstjänster, hästträning och utbildning.

Gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet

Frågor kring gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet är alltid bevis- och bedömningsfrågor. Det innebär att en helhetsbedömning ska göras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Exempel på generella omständigheter är t.ex. att man kan uppvisa en affärsplan eller ekonomisk kalkyl som visar på en avsikt att varaktigt bedriva verksamhet. Andra omständigheter kan vara att det sker marknadsföring för att nå kunder, att särskilt verksamhetsspecifikt tillstånd finns, att det finns lokaler för ändamålet, att specifika investeringar och inköp har gjorts. Har verksamheten påbörjats kan bedömningen även påverkas av storleken på inkomster i verksamheten och förekomst av kunder utanför den egna närståendekretsen.

Därtill kommer verksamhetsspecifika omständigheter som särskilt ska beaktas i bedömningen. Exempel på detta kan vara följande.

• Om personer som helt eller delvis får sin försörjning från självständig verksamhet inom hästsporterna normalt anses bedriva näringsverksamhet, exempelvis professionella trav- och galopptränare, utbildare och beridare.
• Om det är fråga om betäckningstjänster som normalt är att betrakta som intäkt av näringsverksamhet.
• Om det är fråga om blandad verksamhet, olika hästverksamheter, t.ex. avel, tävlingsverksamhet etc. I samma ägares hand får en sammantagen bedömning göras om näringskriterierna är uppfyllda eller inte. Särskild vikt ska läggas vid vinstsyftet. Skatteverkets syn är att enbart egen tävlingsverksamhet inte utgör näringsverksamhet utom i de fall tävlandet sker på yttersta elitnivå med stora prispengar och sponsorer.
• Om det är fråga om avelsverksamhet. Omständigheter som ska ingå i bedömningen av avels- och uppfödningsverksamhet m.m. är bl.a. hur många avelsston finns i verksamheten, hästarnas härstamning, resultat vid tester och bedömningar av hästarna, historiska prestationer, hur många föl avlas fram, ersättningsnivån för hästarna, har verksamheten gått med överskott eller underskott, marknadsföringsåtgärder, nyttjandegrad av professionell hjälp, ägarens utbildning och erfarenhet av avel.

Leasing av häst

Det förekommer i trav- och galopp att ägaren vill hyra ut sin häst och för det får han eller hon vanligtvis en procentandel i vad hästen springer in som en sorts hyra. För att avgöra om leasegivarens verksamhet är hobby eller näringsverksamhet måste man göra en fullständig bedömning av samtliga omständigheter. Skatteverket anser att en leasetagare, som är fysisk person, ska bedömas efter samma grund som om hästen innehas med äganderätt. Leasing av del av häst jämförs i detta sammanhang med innehav av hel häst.

Samägande

Att en eller flera hästar ägs gemensamt, samägande, för att minska kostnader eller att minska den ekonomiska risken är inte i sig ett tecken på näringsverksamhet. Inbesparade kostnader innefattas inte i vinstsyftet.

Praxis

Det finns ett stort antal rättsfall som är av intresse för att ge en bild av gällande praxis för hur olika hästverksamheter ska bedömas.

• Uppfödning av kapplöpningshästar ansågs inte utgöra näringsverksamhet (RÅ 1960 Fi 903).
• Avel och kapplöpningsverksamhet ansågs utgöra näringsverksamhet (RÅ 1964 Fi 286).
• Nettovinst med tävlingsverksamhet med en travhäst har inte ansetts utgöra näringsverksamhet (RÅ 1964 ref. 9).
• Överskott av travrörelse med som mest två travhästar har inte ansetts utgöra näringsverksamhet (RÅ 1968 Fi 1953).
• Verksamheten hade bedrivits varaktigt över en längre period med en till två hästar. Överskott av travrörelsen utgjorde mannens enda förvärvskälla och ansågs inte obetydlig. Verksamheten ansågs utgöra näringsverksamhet (RÅ 1973 ref. 52).
• Uppfödning av ett antal ridhästar ansågs inte utgöra näringsverksamhet (RÅ 1973 Fi 633).
• Överskott av en travhäst har inte ansetts som näringsverksamhet. Annan har haft hand om skötsel och träning (RÅ 1974 ref. 85).
• Uppfödning av ridhästar avsedda för fälttävlan. Verksamheten ansågs inte som näringsverksamhet. Verksamheten hade genererat underskott under en följd av år (RÅ 2010 ref. 111).

Konstnärer

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal fall prövat näringskriterierna för konstnärer (jfr RÅ 1977 Aa 43, RÅ 1983 Aa 39 och RÅ 1987 ref. 56). Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det handlat om näringsverksamhet trots att verksamheterna endast genererat blygsamma intäkter och underskott under en följd av år (d.v.s. det är svårt att utläsa ett objektivt vinstsyfte). Högsta förvaltningsdomstolen har i fråga om konstnärer fäst avgörande betydelse vid högre studier inom det konstnärliga området, anställning inom närliggande område, t.ex. som teckningslärare under lång tid, att ett omfattande konstnärskap utövats under en lång följd av år, att konstnärskapet utövats inom olika tekniker, deltagande i utställningar samt att konstnären fått avsättning för sina alster.

Fotokonstnärer bedöms efter samma kriterier som gäller för andra konstnärer (RÅ 1983 Aa 39).

Fotografer

Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Förvärvssyfte innebär att verksamheten ska ge någon form av ekonomiskt utbyte, d.v.s. det ska finnas ett vinstsyfte. Vinstsyftet är i första hand en avgränsning av inkomstslaget mot hobbyverksamhet vars överskott beskattas som inkomst av tjänst. Prövningen ska ske utifrån en objektiv bedömning. Om verksamheten genererar större intäkter än kostnader förutsätts det som regel att det finns ett vinstsyfte. Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte eller inte ska avgöras utifrån en samlad bedömning i varje enskilt fall.

För att bedöma om en fotoverksamhet kan betraktas som näringsverksamhet bör följande allmänna kriterier för näringsverksamhet kunna tjäna som vägledning:

• om det finns uppdragsgivare, och i så fall dess antal och omfattningen på uppdragen
• tidigare erfarenheter och utbildning
• investeringsperiod (kalkylperiod) och att verksamheten kan förväntas ge ett ekonomiskt utbyte (överskott) över perioden
• arten på verksamhet
• på vilket sätt verksamheten marknadsförs och bedrivs.

Kamera och fotoutrustning är dyra i inköp. Vid prövningen bör man se till om verksamheten kan förväntas ge ett ekonomiskt utbyte (överskott). Om verksamheten bedrivs i mindre omfattning och inte förväntas generera ett överskott över kalkylperioden så är det inte fråga om en näringsverksamhet. Vid bedömningen bör man även se till hur verksamheten bedrivs utåt, d.v.s. om den bedrivs yrkesmässigt (regelbundet, varaktigt och med en viss omfattning) och på ett professionellt sätt med ändamålsenlig utrustning. Här kan det bli aktuellt att bedöma hur verksamheten marknadsförs, vilka uppdragsgivarna är och om bilder även läggs upp på en bildbyrå.

Vid uppstarten av en verksamhet så innebär inte förekomsten av en egen hemsida eller att man lägger ut bilder på någon bildbyrås hemsida några omständigheter som i sig visar att näringsverksamhet bedrivs, särskilt inte om man räknar med låg omsättning och har en anställning vid sidan om. Enligt Skatteverket ska fotoverksamhet vid en objektiv prövning kunna medföra vinst.

Om en fotoverksamhet saknar både vinstsyfte och yrkesmässighet, och det inte är fråga om något anställnings- eller uppdragsförhållande kan den vara en hobbyverksamhet. Det kan vara fråga om personer som har fast anställning och därutöver på fritiden ägnar sig åt fotografering. Inkomsterna uppstår utan att det finns något uppdragsförhållande (tjänst), personerna är inte beroende av inkomsterna för sin försörjning och näringsverksamhet bedrivs inte.

Biodling

Regeln i 13 kap. 1 § tredje stycket IL tar sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten och inte på användningen eller nyttiggörandet av tillgångar som finns på fastigheten utan att ha en omedelbar koppling till denna. Den naturliga anknytning som finns mellan biodling och jordbruksverksamhet medför att biodling i de flesta fall, oavsett omfattning, utgör en verksamhet tillsammans med jordbruk. För den som inte bedriver biodling på jordbruksfastighet så bör ett innehav på 16 samhällen eller mer anses som näringsverksamhet (RÅ 2010 ref. 111 och RSV Dt 1978:6).

Mining av bitcoin och liknande virtuella valutor

Skapandet av bitcoin och liknande virtuella valutor (mining) med hjälp av maskinell utrustning beskattas normalt som inkomst av tjänst (hobby) för en fysisk person. Skatteverket anser dock att verksamheten kan komma att beskattas som inkomst av näringsverksamhet om kriterierna för näringsverksamhet kan anses uppfyllda. Även om bitcoin intjänas i en näringsverksamhet ska efterföljande värdeförändring normalt beskattas som inkomst av kapital.

Bitcoin och mining av bitcoin

Bitcoin kan beskrivas som en datafil baserad på kryptoteknik som kan användas som betalning då någon accepterar den som betalningsmedel. Bitcoin har ingen formell utgivare och motsvarar inte en rättighet gentemot någon annan. Bitcoin skapas (”minas”) i förutbestämd takt i ett datanätverk dit vem som helst kan ansluta sig. Alla transaktioner journalförs i en publik databas som kallas blockkedjan.

Att lösa block, i blockkedjan, är en tävling mellan ”miners”. Belöningen i tävlingen är ett visst antal nyskapade bitcoin. Belöningen för att lösa ett block uppgår för närvarande till 12,5 bitcoin. Över tid minskar möjligheten att lösa block då svårighetsgraden och konkurrensen ökar med ökad datorkapacitet och fler miners.

Miners kan även få inkomster i form av transaktionsavgifter genom att datorkapaciteten hålls tillgänglig för att verifiera transaktioner i systemet.

Idrottslig verksamhet

Vinstsyftet är i första hand en avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet mot hobbyverksamhet vars överskott beskattas som inkomst av tjänst.

Vid bedömningen av om en idrottsutövare uppfyller vinstsyftet (t.ex. skidåkare som elitsatsar inom sin idrott och säger sig ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet) ska idrottsutövaren visa att en verksamhet som traditionellt är hobbyverksamhet uppfyller kravet på vinstsyfte. Detta innebär att verksamheten ska generera större intäkter än kostnader. Enligt Skatteverket måste verksamheten ge ett överskott, inte bara enstaka år, utan mer långsiktigt. Kravet på överskott innebär indirekt att idrotten normalt ska vara av sådant slag att det finns kommersiella intressen och prispengar. För att verksamheten ska kunna ge vinst långsiktigt måste utövaren enligt Skatteverkets mening normalt även verka och vara känd inom sin idrott på en sådan nivå att hen kan förutsättas ta del av prispengar och sponsringskontrakt etc. i sådan omfattning att den idrottsliga verksamheten bidrar till idrottarens försörjning. Det innebär normalt att utövaren ska ha placerat sig på internationella mästerskapstävlingar eller åtminstone vara uttagen till landslag eller liknande. Att man hårdsatsar på en idrottskarriär och får verksamheten att gå runt utan något underskott räcker alltså inte för att verksamheten ska anses vara näringsverksamhet.

Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte eller inte ska avgöras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i varje enskilt fall.

Om en idrottslig verksamhet saknar både vinstsyfte och yrkesmässighet, och det inte är fråga om något anställnings- eller uppdragsförhållande, kan den vara en hobbyverksamhet. Läs mer om beskattningen av idrottsersättningar i avsnittet Idrottsutövares ersättningar och i SKV M 2012:22.

Tillfällig varuförsäljning

Vinstsyftet är i första hand en avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet mot hobbyverksamhet vars överskott beskattas som inkomst av tjänst. Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte eller inte ska avgöras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i varje enskilt fall.

Med kravet på yrkesmässighet följer att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och med en viss omfattning. Yrkesmässighet är, till skillnad mot kravet på förvärvssyfte, en avgränsning mot inkomstslaget kapital.

Exempel på sådan tillfällig varuförsäljning som inte bör bedömas som näringsverksamhet är om någon köpt in ett begränsat antal kepsar eller mobilskal och sålt dem med vinst under en marknadsdag eller på internet och sedan upphört med verksamheten. Anta att en person köpt in 30 mobilskal för 900 kr. Under en månads tid såldes dessa i originalskick både under en marknadsdag och på internet, varefter verksamheten upphört. Försäljningen genererade inkomster på totalt 3 000 kr och utgifterna uppgått till 500 kr. Vinst vid sådan verksamhet bör anses som inkomst av tjänst som omfattas av 10 kap. 1 § andra stycket IL, dvs. annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Det handlar om en tillfällig affärsverksamhet där vinsten genererats av det arbete som utförts i samband med inköp, marknadsföring, försäljning och distribution.

Praxis

Från rättspraxis om gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet kan även följande rättsfall nämnas:

• uppfinnarverksamhet utan att någon avyttring kommit till stånd, hobby (RÅ 1960 ref. 36 och RÅ 1968 Fi 509)
• gränsdragning vid nystartad verksamhet (RÅ 1961 Fi 1760)
• uppfödning av burfåglar med mindre vinst, hobby (RÅ 1956 Fi 2063)
• utgivande av bok på eget förlag med elva sålda exemplar av 1 000 tryckta, hobby (RÅ 1965 Fi 785).
• kennelverksamhet med 3–6 avelsdjur, rörelse (RÅ 1966 Fi 208).
• visning av en konstsamling mot betalning, rörelse (RÅ 1970 Fi 1984).