Upplagshavare

Vad menas med godkänd upplagshavare?

I direktiv 2008/118/EG definieras en godkänd upplagshavare som en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor enligt ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag (artikel 4.1 i direktiv 2008/118/EG). Direktivets bestämmelser har implementerats i LAS. I Sverige är det Skatteverket som beslutar om godkännande av upplagshavare.

En upplagshavare som tar emot varor som flyttas under uppskovs­förfarandet ska göra det på det skatteupplag eller den direkta leveransplats som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet, i ersättningsdokumentet eller, när det gäller varor som flyttas från små vinproducenter i andra EU-länder, i följedokumentet för transport av vinprodukter (9 b § LAS).

En upplagshavare ska ställa säkerhet för betalning av den alkoholskatt som kan påföras upplagshavaren enligt 19 § första stycket 1 eller 19 a § LAS. En upplagshavare som avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande ska även ställa säkerhet för betalning av den alkoholskatt som kan påföras upplagshavaren vid flyttningen av varorna (10 § första och tredje stycket LAS).

Den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar alkoholvaror enligt uppskovsförfarandet är skattskyldig (8 § första stycket 1 LAS).

Förutsättningar för godkännande som upplagshavare

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter enligt 9 § första och andra stycket LAS att den sökande

• bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art
• är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omstän­dig­heterna i övrigt
• dispo­nerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatte­upplag.

Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 15 och 16 i direktiv 2008/118/EG.

Verksamhetens art

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet av viss art. För att kunna godkännas ska den sökande avse att i yrkesmässig verk­samhet i Sverige göra något av följande (9 § första stycket LAS):

1. tillverka, bearbeta eller i större omfattning lagra skatte­pliktiga varor
2. för yrkesmässig försäljning till näringsidkare ta emot skatte­pliktiga varor som flyttats enligt ett uppskovsförfarande
3. för försäljning till näringsidkare inom EU importera skatte­pliktiga varor från tredje land
4. bedriva verksamhet i exportbutik enligt lagen (1999:445) om exportbutiker.

Observera att det räcker att den sökande bedriver eller avser att bedriva verksamhet enligt en av ovan nämnda punkter för att kunna godkännas som upplagshavare. Godkännandet ger dock upplagshavaren rätt att under uppskovsförfarande även hantera varor enligt övriga punkter. Godkännandet som upplagshavare begränsas därmed inte till den typ av verksamhet som den sökande uppgav i sin ansökan.

Det framgår inte av bestämmelsen vad som avses med ”yrkesmässig verksamhet”. Av förarbetena framgår dock att verksamheten ska vara ett led i personens ”näringsutövning” (jfr prop. 1994/95:56 s. 85 jämförd med s. 118).

Kravet på lagerhållning i punkten 1 ska anses uppfyllt om sökanden disponerar över en lagerkapacitet för skattepliktiga varor på minst 5 000 liter (12 § FAS).

För att kunna godkännas enligt punkten 2 ska sökanden ha för avsikt att ta emot varor för försäljning till näringsidkare. En detaljhandlare som säljer varor direkt till konsument kan därmed inte bli godkänd som upplagshavare, såvida det inte rör sig om en detaljhandlare som bedriver lagerhållning i sådan skala att punkten 1 kan bli tillämplig (jfr prop. 1994/95:56 s. 86 jämförd med s. 118). En detaljhandlare kan däremot vara godkänd som registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare och ta emot varor under uppskovsförfarande från upplagshavare och registrerade avsändare i andra EU-länder.

För att kunna godkännas enligt punkten 3 ska sökanden ha för avsikt att importera varor för försäljning till näringsidkare inom EU. Detta innebär att den som enbart avser att importera varor för försäljning till tredje land (export) inte kan blir godkänd som upplagshavare (jfr prop. 2000/01:118 s. 118 jämförd med s. 128). Inte heller kan den som enbart avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande från en importplats godkännas som upplagshavare (jfr prop. 2009/10:40 s. 165 jämförd med s. 187). Den som enbart avser att flytta varor under ett uppskovsförfarande från en importplats kan istället godkännas som registrerad avsändare.

Enligt punkten 4 kan man godkännas som upplagshavare om man avser att bedriva verksamhet i exportbutik. Exportbutiker är sådana butiker som inrättas på flygplatser och där flygpassagerare som reser till en plats utanför EU:s skatteområde har möjlighet att köpa vissa kvantiteter obeskattade varor. Det är Skatteverket som, efter ansökan, beviljar flygplatshållaren tillstånd att inrätta exportbutik på flygplatsen. Flygplatshållaren kan antingen själv bedriva verksamheten i exportbutiken eller avtala med någon annan att bedriva verksamheten. Om alkoholvaror ska säljas i exportbutiken ska den som bedriver verksamheten vara godkänd som upplagshavare och exportbutiken ska vara ett godkänt skatteupplag (1 § lagen 1999:445 om exportbutiker). Skatteverket har utfärdat föreskrifter om den som bedriver verksamhet i exportbutik, RSFS 2001:7.

Lämplighet

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande är lämplig som upplagshavare med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omstän­dig­heterna i övrigt (9 § andra stycket 1 LAS).

Av lagens förarbeten framgår att den sökandes ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt ska vara sådana att sökanden kan anförtros ställning som upplagshavare med rätt att lagra skattepliktiga varor under suspension av skatten, d.v.s. under ett uppskovsförfarande. Det framgår också att man vid bestämmande av de krav som ska ställas för godkännande även måste beakta att upplagshavaren kan verka inom ett sammanhängande EU-system med rätt att skattefritt sända och ta emot varor till respektive från andra EU-länder. Om en upplagshavare inte längre uppfyller kraven på lämplighet ska godkännandet återkallas (jfr prop. 1994/95:56 s. 86 jämförd med s. 118).

I förarbetena uttalas även följande om lämplighet (prop. 2009/10:40 s. 177 jämförd med s. 188):

Det är av central betydelse för de upplagshavare och registrerade avsändare som flyttar obeskattade varor under uppskovsförfarande att mottagningsrapporten erhålls snarast möjligt. Mottagningsrapporten utgör det säkraste beviset på att varorna tagits emot på föreskrivet sätt. Systematisk, eller regelmässigt, upprepad under­låtenhet att sända mottagningsrapport inom föreskriven tid bör därför kunna utgöra grund för återkallelse av godkännande som upplagshavare eller registrerad varu­mottagare.

Rättsfall om lämplighet

Kammarrätten har prövat frågan om lämplighet som upplagshavare i flera mål. Domarna avser både återkallelse av godkännande som upplagshavare och avslag på ansökan om godkännande som upplagshavare. Några av domarna avser registrerade varumottagares lämplighet. Eftersom det finns motsvarande bestämmelser om lämplighet för registrerade varumottagare är dessa domar av betydelse även när det gäller tillämpningen av bestämmelserna om lämplighet för upplagshavare.

Om sökanden är en juridisk person ska lämplighetskravet även omfatta den eller de fysiska personer som har bestämmande inflytande i bolaget. Detta stöds av vad Kammarrätten i Sundsvall anfört i en dom från den 22 november 2002 (KRSU 2002-11-22, mål nr 84-2002).

Rättsfall: en företrädares misskötsamhet i andra bolag ska påverka bedömningen av sökandens lämplighet

Kammarrätten har prövat om en företrädares misskötsamhet i andra bolag ska påverka bedömningen av sökandens lämplighet. Målet gäller en ansökan om godkännande som upplagshavare enligt LTS, men har betydelse även för tillämpningen av LAS.

Rättsfall: en sökande saknade ekonomisk reserv

Sökandens ansökan om godkännande som upplagshavare hade avslagits. Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten. Länsrätten uttalade att en förut­sätt­ning för god­kännande som upplagshavare får anses vara att en upp­lags­havare har en ekonomisk reserv. Av hand­lingarna i ärendet framgick att de ekonomiska reserver som krävs saknades. Med hänsyn härtill fann länsrätten att de ekonomiska för­hållandena inte var tillräckligt goda för att bolaget skulle kunna god­kännas som upplagshavare (KRSU 2000-09-27, mål nr 3511-1999).

Rättsfall: en upplagshavare hade underlåtit att fullgöra sina skyldigheter gentemot staten

Ett bolag hade under en längre tidsperiod under­låtit att fullgöra sina skyldigheter gentemot staten, framförallt avseende inbetal­ning av alkoholskatt samt andra skatter och avgifter. Kammar­rätten fann att grund att återkalla god­kännandet fanns och uttalade att ett god­kännande som upplags­havare förutsätter att sökandens ekonomiska för­hållanden och omständigheterna i övrigt är sådana att han kan anför­tros ställning som upp­lags­havare med rätt att lagra skatte­pliktiga varor under suspension av skatten (KRSU 2001-11-14, mål nr 51-2000).

Rättsfall: ett bolag hade fört in öl till Sverige utan att redovisa och betala alkoholskatt

Ett bolag hade ansökt om att godkännas som registrerad varumottagare. Bolaget hade vid tre tillfällen fört in öl utan att rätt redovisa och betala alkoholskatt för ölen. Kammarrätten delade länsrättens bedömning att bo­la­get med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och om­ständighe­terna i övrigt inte var lämpligt att registreras som varumottagare (KRSU 2001-12-18, mål nr 3676-1999).

Rättsfall: en sökande hade inte visat att förutsättningar för godkännande fanns

Sökandens ansökan om godkännande som upplagshavare hade avslagits. Kammarrätten gjorde bedömningen att sökanden inte hade visat en sådan utred­ning i form av t.ex. budget­finansiering och andra ekonomiska kalkyler rörande sin verksamhet, som i tillräcklig grad ansågs visa att förut­sättningar fanns för att sökanden kunde anförtros upp­giften att hantera skattepliktiga alkohol­varor under suspension (KRSU 2001-12-21, mål nr 790-2001).

Rättsfall: den person som var bolagets VD och styrelseledamot hade gjort sig skyldig till försvårande av skatte­kontroll

Kammarrätten konstaterade att även om det inte finns en uttrycklig bestämmelse i LAS kan kammarrätten inte finna annat än att i de fall sökanden är en juridisk person ska lämplighetskravet även om­fatta den eller de fysiska personer som har bestämmande infly­tande i bolaget. Den person som var bolagets VD och även styrelseledamot hade gjort sig skyldig till försvårande av skatte­kontroll. Kammar­rätten ansåg att det brott som personen hade gjort sig skyldig till var av sådan art att det – mot bakgrund av angivna lämplighetskrav – bör förflyta relativt lång tid innan denne kan anförtros det ansvar som ligger på en innehavare av skatte­upplag (KRSU 2002-11-22, mål nr 84-2002).

Rättsfall: ett bolag hade redovisat alkoholskatten för sent vid 23 av 25 tillfällen

Ett bolag hade under redovisningsperioderna januari 2000–januari 2002 betalat alkoholskatten för sent vid 23 av 25 till­fällen. Kammarrätten fann bolagets regelmässiga betal­nings­för­summelser och brister i att deklarera alkohol­skatten i rätt tid så allvarliga att de utgjorde grund för återkallelse (KRSU 2003-01-03, mål nr 2163-2002).

Rättsfall: ett bolag hade vid flera tillfällen inte redovisat och betalat skatten i rätt tid

Kammarrätten uttalade att det ligger i sakens natur att misskötsamhet med deklarationer och med inbetal­ning av skatten utgör ett mycket starkt skäl för återkallelse såvida det inte är fråga om en enstaka förseelse. Bolaget hade, trots att Skatteverket tidigare hade över­vägt att återkalla godkännandet, vid upprepade tillfällen därefter inte förmått att i rätt tid ge in dek­la­rationer och betala skatt. Dessutom hade bolaget restförts vid två tillfällen för skatt som inte betalats i rätt tid. Kammarrätten fann att sammantaget kan vid sådana för­hållanden återkallelse av bolagets godkännande som upp­lags­havare inte underlåtas oavsett vad bolaget anfört om följderna av en sådan återkallelse (KRSU 2003-09-19, mål nr 1766-03).

Rättsfall: en upplagshavare hade bl.a. sålt varor i strid mot bestämmelserna i AL och hanterat varor som inte omfattades av godkännandet

Ett bolag hade vid 13 tillfällen under åren 2000, 2001 och 2002, i strid mot gällande bestämmelser i AL, sålt alkohol­varor till kunder som saknat serveringstillstånd och vid fyra tillfällen sålt alkohol­varor till privatpersoner. Bolaget hade dessutom sålt 851 flaskor sprit (etylalkohol) trots att bolagets god­kännande inte omfattade varuslaget etyl­alkohol. Bola­get hade även under denna tidsperiod så allvar­liga brister i sin bok­föring att denna inte kunnat tjäna som ledning för bedöm­ning av den skattepliktiga verksamheten. Kammarrätten uttalade att eftersom bolaget har agerat i strid mot bestämmelserna i AL och även hante­rat alkoholdrycker som inte omfattats av god­kännandet som upplags­havare, föreligger sådana skäl som moti­verar att bolagets godkännande som upplagshavare åter­kallas. Kammarrätten uttalade vidare att det ligger i sakens natur att missköt­samhet med bl.a. bokföring och deklarationer utgör ett mycket starkt skäl för återkallelse av godkännandet, såvida det inte är fråga om en enstaka förseelse. Vid angivna förhållanden skulle bolagets godkännande som upplagshavare återkallas (KRSU 2004-11-01, mål nr 3351-03).

Rättsfall: en varumottagare hade bl.a. underlåtit att redovisa skatt och överlämnat varor i strid mot bestämmelserna i AL

Ett bolag som var registrerad varumottagare hade mottagit en mindre mängd alkohol­varor från utlandet vid tre tillfällen under år 2003 utan att redovisa alkoholskatt för varorna. Vidare hade bolaget endast redovisat alkoholskatt för en liten del av ett parti öl och vin som mot­tagits under år 2004. Bolaget hade även, i strid mot gällande bestämmelser i AL, överlämnat alkoholvaror till personer som saknat serveringstillstånd och som inte varit godkända som upplagshavare eller registrerade varumottagare. Härutöver hade bolaget även lagrat alkohol­varor hos en godkänd upp­lags­havare och redovisat alkohol­skatt för varorna först när de förts ut från skatte­upplaget. Kammarrätten gjorde samma bedömning som länsrätten. Länsrätten uttalade att utgångspunkten i målet är att varu­mottagare måste ha kännedom om det regelverk som styr verk­sam­heten. Länsrätten fann dock att den sagda utgångs­punkten inte med­för att all misskötsamhet automatiskt ska leda till att en registre­ring som varumottagare återkallas. Länsrätten uttalade vidare följande:

Vad som i förevarande mål talar för ett återkallande är att bolaget begått upprepade fel. Även om varje enskild överträdelse inte i sig behöver leda till ett återkallande finner länsrätten, vid en samlad bedömning av samtliga framkomna uppgifter, att de av bolaget begångna felen tillsammans utgör ett hinder för att det fortsättningsvis kan vara registrerat som varumottagare (KRSU 2006-01-25, mål nr 2989-05).

Rättsfall: den person som var bolagets ordinarie styrelseledamot och vice VD hade fällts till ansvar för bestickning

Skatte­verket hade återkallat ett bolags godkännande som upplagshavare. Vid tiden för återkallandet var bolaget ett helägt dotterbolag till AB Y. AB Y ägdes av syskonen MM och NN med 10 procent vardera samt av modern YY och fadern XX med 40 procent vardera. Till stöd för återkallelsebeslutet hade Skatte­verket åberopat bl.a. en dom av Stockholms tingsrätt varigenom MM fällts till ansvar för bestickning gällande ett antal personer anställda vid System­bolagets butiker. MM hade fram till den 4 april 2005 varit ordinarie styrelseledamot och vice verkställande direktör i bolaget. Skatte­verket åberopade vidare en stämnings­ansökan samt ett förundersöknings­protokoll om bestickningsbrott beträffande XX som under den tid som brottmålsutredningen avsåg varit bolagets verk­ställande direktör. Vidare hade Skatte­verket hänvisat till en pågående utredning av ett dotter­bolag till bolaget, rörande dess exportaffärer. Dotterbolaget ägdes av MM, NN och YY. Den skattefordran som kunde komma att påföras dotterbolaget till följd av exportaffären uppgick till 23 936 136 kr. Länsrätten gjorde bedöm­ningen att förutsättningar för bolaget att vara godkänt som upplags­havare inte längre fanns. När ärendet prövades av kammarrätten hade ägarförhållandena i bolaget ändrats. Kammarrätten gjorde följande bedömning:

Att XX och MM överlåtit dels posterna som VD respektive vice VD i bolaget, dels 90 % av aktierna i moderbolaget AB Y till YY, gift med XX, och NN, syster till MM, saknar betydelse i åter­kallelse­frågan, eftersom de i egenskap av närstående till bolagets nuvarande ledning ändå har goda möjligheter att alltjämt påverka vad som sker i bolaget. Till följd härav och med beaktande av de mycket graverande omständigheter som lagts till grund för Skatte­verkets beslut saknas anledning till annan bedömning än den länsrätten gjort i frågan om återkallelse av godkännande för bolaget att vara upplagshavare (KRSU 2007-04-26, mål nr 2785-06).

Rättsfall: en varumottagare hade under två och ett halvt år endast lämnat nolldeklarationer

Skatte­verket hade återkallat NN:s godkännande som registrerad varumottagare. NN hade sedan han godkändes som varu­mottagare fram till dess att återkallelsen skedde, d.v.s. under två och ett halvt år, endast lämnat s.k. nolldeklarationer. NN anförde att det inte var så lätt att komma in på en marknad som helt dominerades av en aktör. Kammar­rätten gjorde samma bedömning som länsrätten. Länsrätten konstaterade att utredningen hade visat att NN inte bedrivit någon sådan verksamhet som är en förutsättning för att registreras som varumottagare enligt 12 § första stycket LAS. Enligt länsrättens bedömning var därmed Skatte­verkets beslut att återkalla registreringen som varumottagare på denna grund riktigt (KRSU 2007-09-10, mål nr 397-07).

Rättsfall: ett bolag saknade utrymme för lön till delägarna och en av delägarna hade tidigare misskött inbetalningar av skatt

Delägarna i ett bolag som fått avslag på en ansökan om godkännande som upplagshavare saknade stadigvarande inkomstkälla. I budgeten som hade bifogats ansökan fanns inte utrymme för lön till delägarna. Sökande hade ett aktiekapital på 50 000 kronor och för att förbättra likviditeten skulle sökanden enligt uppgift sälja eller belåna fakturor. En delägare hade gett ett lånelöfte på 50 000 kronor, men det framgick inte hur det skulle finansieras. Vidare hade en delägare, tillika VD för bolaget, tidigare misskött sina inbetalningar av skatt och under 2010 var han föremål för utmätning för bl.a. skatteskulder, men saknade utmätningsbara tillgångar.

Kammarrätten delade förvaltningsrättens bedömning att sökanden med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt inte var lämplig som upplagshavare. Förvaltningsrätten konstaterade att en förutsättning för godkännande som upplagshavare är att den sökande har en ekonomisk reserv. Vidare ligger det i sakens natur att misskötsamhet med inbetalning av skatt, såvida det inte är fråga om enstaka företeelse, utgör starka skäl för att avslå en ansökan om godkännande som upplagshavare. Vid bedömningen av om en juridisk person är lämplig som upplagshavare ska lämplighetskravet även omfatta den eller de fysiska personer som har bestämmande inflytande i bolaget (KRSU 2012-09-03, mål nr 1031-12).

Kammarrätten har dessutom prövat frågan om sökandens ekonomiska förhållanden är sådana att sökanden kan anses lämplig att godkännas som upplagshavare avseende tobaksvaror i två mål. Domarna avser prövning enligt LTS, men har betydelse även för tillämpningen av LAS.

Skatteupplag

Ett godkännande som upplagshavare förutsätter att den sökande dispo­nerar över ett utrymme beläget i Sverige som kan godkännas som skatte­upplag (9 § andra stycket 2 LAS). Läs mer om skatteupplag (nedan).

Ansökan om godkännande som upplagshavare

Ansökan om godkännande som upplagshavare ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (10 § FAS). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Upplagshavare – Alkoholskatt” (SKV 5375).

I en ansökan om godkännande som upplagshavare ska den sökande ange vilket eller vilka varuslag som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (7 § FAS).

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Den sökande ska därför även lämna in en ansökan om godkännande av skatteupplag.

Ingen separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare för upplagshavare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (9 § fjärde stycket LAS). Den som ansöker om godkännande som upplagshavare behöver därför inte göra en separat ansökan om godkännande som registrerad avsändare.

Beslut om godkännande som upplagshavare

Skatteverket prövar frågor om godkännande av upplagshavare (5 § FAS). Om Skatte­verket finner att förutsättningar för godkännande som upplagshavare finns meddelar Skatte­verket ett beslut om att den sökande har godkänts som upplagshavare. Av beslutet framgår från och med vilket datum som godkännandet gäller.

Av beslutet ska framgå vilket eller vilka varuslag som godkännandet gäller. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (7 § FAS).

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket upplagshavaren ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (11 § FAS). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Beslut om godkännande som upplagshavare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 35 § LAS.

Ett beslut om godkännande som upplagshavare är sekretessbelagt.

Observera att en förutsättning för att kunna godkännas som upplagshavare är att den sökande disponerar över ett utrymme som kan godkännas som skatteupplag. Godkännande av skatteupplag görs dock i ett separat beslut.

Den som godkänns som upplagshavare godkänns samtidigt som registrerad avsändare

Den som godkänns som upplagshavare ska samtidigt godkännas som registrerad avsändare (9 § fjärde stycket LAS). Dessa två god­kännanden görs dock i separata beslut. Det automatiska godkännandet som registrerad avsändare gäller samma varuslag som godkännandet som upplagshavare.

Skatteupplag

En förutsättning för att en aktör ska kunna vara godkänd som upplagshavare är att aktören har ett utrymme godkänt som sitt skatteupplag. För upplagshavare i Sverige kan endast utrymmen belägna i Sverige godkännas som skatteupplag (jfr 9 § andra stycket 2 LAS). En upplagshavare kan ha flera godkända skatteupplag.

När Skatteverket bedömer om ett utrymme kan godkännas som skatteupplag beaktar verket bland annat var utrymmet är placerat, hur det är utformat och vad det ska användas till. En bedömning ska alltid göras i det enskilda fallet (jfr prop. 2017/18:1 s. 569).

Ett utrymme som används som eller som är avsett att användas som bostad får inte godkännas som skatteupplag (9 § fjärde stycket LAS). Denna bestämmelse infördes den 1 januari 2018 och gäller inte de skatteupplag som godkänts före den 1 januari 2018 (punkten 4 i övergångsbestämmelserna till SFS 2017:1207).

Ett utrymme som endast kan nås genom att andra bostadsutrymmen passeras anses normalt vara avsett att användas som bostad och bör inte godkännas som skatteupplag. Även när den enda vägen till bostaden är genom utrymmet anses detta normalt utgöra en del av bostaden. Ett avskilt utrymme som har en särskild ingång och som inte kan nås via den övriga bostaden bör däremot kunna godkännas som skatteupplag om det i övrigt är lämpligt för detta och det står klart att det endast är inrättat för verksamheten och inte t.ex. används för privat förvaring eller andra privata ändamål (prop. 2017/18:1 s. 569).

Skatteupplag är ett utrymme där en godkänd upplagshavare har fått rätt att tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och avsända skatte­pliktiga varor under ett uppskovsförfarande (jfr artikel 4.11 i direktiv 2008/118/EG). En upplagshavare har därmed rätt att på sitt skatteupplag:

• hantera varor under ett uppskovsförfarande
• ta emot varor under ett uppskovsförfarande
• avsända varor under ett uppskovsförfarande.

Skatteverket kan genomföra s.k. punktskattebesök i en upplagshavares skatteupplag (6 kap. 3 § lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter).

Upplagshavares hantering av varor under uppskovsförfarande

En upplagshavares hantering av skattepliktiga varor ska äga rum i ett godkänt skatteupplag för att omfattas av ett uppskovs­förfarande (9 § tredje stycket LAS). En upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av varor måste alltså ske i ett godkänt skatte­upplag för att omfattas av ett uppskovsförfarande.

En aktör som är godkänd som upplagshavare och som hanterar varor utanför ett skatteupplag gör inte detta i egenskap av upplags­havare och hanteringen kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören blir då skattskyldig enligt andra bestämmelser (jfr prop. 2009/10:40 s. 162 jämförd med s. 187). En upplagshavare kan dock flytta varor under skatteuppskov från sitt skatteupplag om det sker enligt ett uppskovsförfarande.

Upplagshavares mottagande och avsändande av varor under uppskovsförfarande

En upplagshavare kan ta emot varor under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats (jfr 7 b § LAS). En aktör som är godkänd som upplagshavare och som tar emot varor på en annan plats än på sitt skatteupplag, i direkt anslutning till sitt skatteupplag enligt 19 a § LAS eller på sin direkta leveransplats gör inte detta i egenskap av upp­lagshavare och mottagandet kan därmed inte heller ske inom systemet för skatteuppskov. Aktören kan då bli skattskyldig enligt andra bestämmelser.

En upplagshavare kan avsända varor under ett uppskovsförfarande endast från sitt skatteupplag (jfr 7 b § LAS).

Äganderätten saknar betydelse för skatteansvaret

En upplagshavare har skatteansvaret för samtliga varor i ett för upplagshavaren godkänt skatteupplag oavsett vem som äger varorna (jfr prop. 2000/01:118 s. 66 ff.). Äganderätten saknar alltså betydelse i detta sammanhang. Äganderätten kan dock ha betydelse för skatteansvaret i det fall en godkänd upplagshavare försätts i konkurs.

Ansökan om godkännande av skatteupplag

Ansökan om godkännande av skatteupplag ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (10 § FAS). Ansökan ska göras på blanketten ”Ansökan, Skatteupplag, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5384).

I en ansökan om godkännande av skatteupplag ska den sökande ange vilket eller vilka varuslag som sökanden avser att godkännandet ska omfatta. Varuslag ska anges enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009 (7 § FAS).

Den sökande ska visa att förutsättningar för godkännande av skatteupplag finns och lämna de uppgifter och handlingar som framgår av 2–5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § andra stycket SKVFS 2013:12). Den sökande ska bl.a.:

• precisera vilket utrymme som ansökan gäller i en ritning eller skiss samt beskriva utrymmet och det närmast kringliggande området (2 § SKVFS 2013:12)
• visa att sökanden äger eller på annat sätt disponerar över utrymmet, exempelvis genom att lämna in en kopia av hyresavtal, samarbetsavtal eller liknande (3 § SKVFS 2013:12)
• visa att utrymmet är utrustat med lås- och reglingsanordningar samt inbrottslarm genom att lämna en beskrivning av utrymmets larm- och säkerhetsanordningar eller på annat sätt visa att varorna är skyddade mot tillgrepp om sådan utrustning saknas (4 § SKVFS 2013:12).

Om utrymmet som ansökan gäller redan är godkänt som skatteupplag för en eller flera upplagshavare kan utrymmet enligt 5 § SKVFS 2013:12 godkännas som sökandens skatteupplag om sökanden visar

• att de varor som varje upplagshavare förvarar i utrymmet kommer att hållas fysiskt avskilda, eller
• att det finns rutiner som säkerställer att det vid varje tidpunkt finns uppgifter som visar vilka varor och vilken kvantitet denne förvarar i utrymmet.

Beslut om godkännande av skatteupplag

Skatteverket prövar frågor om godkännande av skatteupplag (5 § FAS).

Skatteverket meddelar godkännande av skatteupplag för visst utrymme, t.ex. till­verk­nings­lokal, lagerlokal, byggnad eller anläggning. Godkännande kan även meddelas för en del av t.ex. till­verk­nings­lokal, lagerlokal, byggnad eller anläggning (1 § SKVFS 2013:12).

Den sökande ska på Skatteverkets begäran lämna Skatteverket tillträde till utrymmet för att kontrollera att förutsättningarna för godkännande är upp­fyllda (6 § SKVFS 2013:12).

Skatteverket kan godkänna utrymmet som skatteupplag om den sökande har visat att förutsättningar för godkännande finns och har lämnat de uppgifter och handlingar som framgår av 2-5 §§ SKVFS 2013:12 (1 § SKVFS 2013:12). Skatteverket meddelar då den sökande detta genom ett beslut.

Av beslutet ska det framgå

• från och med vilket datum som godkännandet gäller
• vilket eller vilka varuslag, enligt de koder som finns i bilaga II i förordning (EG) nr 684/2009, som godkännandet gäller (7 § FAS)
• vilket utrymme som avses.

I samband med godkännandet tilldelar Skatteverket skatteupplaget ett sådant punktskattenummer som avses i artikel 19.2 a i förordning (EU) nr 389/2012 (11 § FAS). Detta punktskattenummer framgår av beslutet.

Beslut om godkännande av skatteupplag omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 35 § LAS.

Direkt leveransplats

En upplagshavare kan ta emot alkoholvaror under ett uppskovsförfarande även på en annan plats än på ett godkänt skatteupplag (jfr 7 b § tredje stycket LAS). Detta kan upplagshavaren göra bara om denne har anmält platsen i förväg till Skatteverket. Denna plats kallas direkt leveransplats. Den direkta leveransplatsen ska vara belägen i Sverige. En upplagshavare kan ha flera direkta leveransplatser.

En upplagshavare kan ta emot varor under ett uppskovsförfarande endast på sitt skatteupplag eller sin direkta leveransplats.

När en upplagshavare tar emot varorna på en direkt leveransplats inträder skattskyldigheten för denne upplagshavare (19 § första stycket 1 b LAS). Varorna upphör därmed att omfattas av uppskovsförfarandet. En upplagshavare kan alltså inte hantera varor under ett uppskovs­förfarande på en direkt leveransplats.

Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 17.2 i direktiv 2008/118/EG.

Anmälan om direkt leveransplats

En upplagshavare som avser att ta emot varor på en direkt leveransplats ska anmäla den direkta leveransplatsen till Skatteverket. Anmälan ska ha kommit in till Skatteverket innan flyttningen av varorna till den direkta leveransplatsen påbörjas (9 § första stycket FAS). Platsen behöver sedan inte anmälas av upplagshavaren i särskild ordning till Skatteverket inför varje enskild flyttning. En anmälan kan alltså göras i samband med ansökan om godkännande som upplagshavare eller vid ett senare tillfälle.

Anmälan om direkt leveransplats ska göras skriftligt på blankett enligt formulär som fastställs av Skatteverket (10 § FAS). Anmälan ska göras på blanketten ”Anmälan, Direkt leveransplats, Alkoholskatt – Tobaksskatt – Skatt på energi” (SKV 5369).

Observera att det är fråga om en anmälan och inte en ansökan. Detta innebär att det inte är aktuellt att meddela ett beslut om godkännande av den direkta leveransplatsen.

Identifikationskod för direkt leveransplats

Skatteverket får tilldela den direkta leveransplatsen en kod för identifiering. Identifikationskoden får ersätta uppgift om adressen till den direkta leveransplatsen i dokument som upprättas i samband med flyttning till Sverige enligt uppskovsförfarandet (9 § andra stycket FAS).

Skatteverket tilldelar alla direkta leveransplatser en sådan identifikationskod.

Lagerbokföring och lagerinventering

En upplagshavare ska för varje skatteupplag löpande bokföra affärshändelser och varurörelser som rör skattepliktiga alkohol­varor. En upplagshavare ska även regelbundet inventera lagret av sådana varor (9 a § LAS). Skatteverket har meddelat föreskrifter om vad sådan lagerbokföring ska innehålla och när lager­inventering ska ske (RSFS 2003:45).

För att kontrollera lagerbokföringen kan Skatteverket göra s.k. punktskattebesök i upplagshavarens skatteupplag eller i andra verksamhetslokaler där upplagshavaren kan antas förvara sin lagerbokföring (6 kap. lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter). Om verksamheten bedrivs i anslutning till bostaden i en lokal som är avskild från bostadsytorna bör lokalen där verksamheten bedrivs betraktas som en verksamhetslokal där punktskattebesök får göras (prop. 2013/14:10 s. 109).

Vissa förändringar ska anmälas

Den som har godkänts som upplagshavare ska anmäla till Skatteverket om (8 § FAS):

• det sker betydande ändringar av ägarförhållandena
• firmatecknare, revisor eller styrelse ändras
• det i övrigt sker ändringar av de uppgifter som
  • har lämnats eller skulle ha lämnats i samband med ansökan om godkännande
  • har anmälts till Skatteverket efter godkännandet
• grunderna för beräkningen av ställd säkerhet ändras
• det sker ändringar av de uppgifter som lämnats i ansökan om godkännande av skatteupplag eller av sådana uppgifter avseende det godkända skatteupplaget som senare lämnats till Skatteverket.

Återkallelse av godkännande

Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får enligt 11 § första stycket LAS återkallas av Skatteverket om

• förutsättningarna för godkännande inte längre finns,
• ställd säkerhet inte längre är godtagbar, eller
• upplagshavaren begär det.

Om ett godkännande som upplagshavare återkallas omfattar beslutet även godkännandet av dennes skatteupplag och godkännandet som registrerad avsändare (11 § andra stycket LAS).

Ett beslut om återkallelse gäller omedelbart, om inte något annat anges i beslutet (11 § tredje stycket LAS).

Beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare omfattas inte av SFL:s bestämmelser om överklagande utan överklagas i stället med stöd av 35 § LAS.

Ett beslut om återkallelse av godkännande som upplagshavare är sekretessbelagt.

Rättsfall: fråga om godkännandet som upplagshavare med automatik upphör att gälla vid underlåtenhet att anmäla förändringar

I ett mål i allmän domstol som avsåg ansvar för smugglingsbrott uttalade hovrätten följande avseende ett godkännandes giltighet:

Ett beslut om godkännande som upplagshavare för skattepliktiga alkoholvaror och därigenom även ett tillstånd att bedriva partihandel med sådana varor är att betrakta som ett gynnande förvaltningsbeslut. Det är ett tillstånd för någon att bedriva viss verksamhet. Ett sådant beslut är i princip bestående och kan endast återkallas under vissa förutsättningar, bl.a. om det har försetts med ett återkallelseförbehåll (se t.ex. Hellners m.fl., Förvaltningslagen med kommentar, 2:a uppl. s. 352 f. och betänkandet En ny förvaltningslag, SOU 2010:29 s. 564 f.).

I det nu aktuella beslutet att godkänna företag X som upplagshavare, vilket alltså förefaller ha beviljats på korrekta grunder, finns ett sådant återkallelseförbehåll. I detta sägs att godkännandet kan återkallas om förutsättningarna för godkännandet ändras utan meddelande till Skatteverket eller om förutsättningarna för godkännandet inte längre finns. I Skatteverkets föreskrifter om skatteupplag föreskrivs bl.a. att en upplagshavare inom åtta dagar ska anmäla ändrade förhållanden till beskattningsmyndigheten (se 6 § i RSFS 1996:18). Detta innebär således att företag X exempelvis har haft en skyldighet att redan i början av april 2011 anmäla till Skatteverket att dess hyresavtal med lagerföretaget löpt ut och sedan även under sommaren 2011 att det skett vissa styrelseförändringar. Underlåtenheten att göra en sådan anmälan medför dock inte, enligt hovrättens mening, att godkännandet som upplagshavare med automatik upphör att gälla. Något stöd för en sådan tolkning finns inte. Hovrätten kan därför inte se annat än att företag X:s godkännande som upplagshavare var giltigt fram till dess att det återkallades den 14 september 2011 (Svea HovR 2012-06-15, mål nr B 1842-12).

Kammarrätten har prövat frågan om lämplighet som upplagshavare i flera mål. Rättsfallen gäller i några fall frågan om en sökande är lämplig att godkännas som upplagshavare eller som registrerad varumottagare, men är relevanta även för frågan om återkallelse av ett redan medgivet godkännande.

Godkännande som upplagshavare vid konkurs

Om en godkänd upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet till konkursboet (11 a § första stycket LAS).

Det är samma godkännande som upplagshavare som övergår till konkursboet. Det är alltså inte fråga om att konkursgäldenärens godkännande återkallas och ersätts med ett godkännande för konkursboet. I det s.k. SEED-registret kommer därmed endast kontaktuppgifterna för godkännandet att ändras. I övrigt behåller godkännandet sina identifikationsuppgifter i SEED-registret. Om konkursförvaltaren inte önskar att godkännandet ska kvarstå kan förvaltaren begära att godkännandet återkallas (jfr prop. 2013/14:10 s. 119 och 120).

Möjlighet att godkännas både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare

Skatteverket anser att ett företag kan vara godkänt både som upplagshavare och som skattebefriad förbrukare. Företaget måste då veta i vilken egenskap företaget tagit emot varorna i varje enskilt fall.

Företaget ska då också ha två separata lagerbokföringar, d.v.s. en lagerbokföring för den verksamhet som före­taget bedriver i egenskap av upplagshavare och en lager­bokföring för den verksamhet som företaget bedriver i egenskap av skattebefriad förbrukare.

Kompletterande information

• Vilka beslut får överklagas med stöd av 35 § LAS?