Återföra

Frivillig återföring eller återföring enligt 6-årsfristen

En avsättning till en periodiseringsfond kan på frivillig grund helt eller delvis återföras inom en sexårsperiod. Om ingen återföring har gjorts ska fonden i sin helhet återföras senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Om återföringen görs först vid sjätte beskattningsåret ska den beskattas på samma sätt som vid en frivillig återföring av fonden (30 kap. 7 § första stycket IL).

Sådan rätt eller skyldighet till återföring gäller även när en obegränsat skattskyldig persons näringsverksamhet inte längre ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). En obligatorisk omedelbar återföring enligt 30 kap. 8-10 §§ IL i sådana fall strider mot gemenskapsrätten och beskattningen ska istället ske med stöd av huvudregeln i 30 kap. 7 § IL (RÅ 2008 ref. 30). Eftersom obegränsat skattskyldiga fysiska personer och svenska juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet finns det inget hinder enligt intern rätt mot att successivt återföra periodiseringsfonderna till beskattning även om en sådan person upphört att ha hemvist i Sverige enligt skatteavtal (3 kap. 8 § IL och 6 kap. 4 § IL). Beskattningsrätten förloras inte heller vid tillämpning av artikeln om rörelseinkomst i skatteavtal (jfr artikel 7 i OECD:s modellavtal). En inkomst som uppkommit före ett hemvistbyte och som låg till grund för en avsättning till periodiseringsfond, får beskattas i Sverige även om fonden återförs till beskattning efter bytet av hemvist (prop. 2009/10:39, s. 35). Återföringen innebär i realiteten att tidigare års vinster tas upp till beskattning och Sverige behåller därför beskattningsrätten även efter hemvistbytet

Se nedan om Omedelbar återföring vid skatteavtal med stat utanför EES.

Turordning vid återföring

När avdrag för en avsättning till en periodiseringsfond återförs, ska det tidigast gjorda avdraget alltid återföras först. Det blir därför möjligt att ha högst sex periodiseringsfonder i en näringsverksamhet samtidigt (30 kap. 7 § andra stycket IL).

Omedelbar återföring

Det finns några situationer då en periodiseringsfond omedelbart måste återföras till beskattning, även om tidsfristen på sex år inte löpt ut. Dessa situationer listas nedan under respektive företagsform.

Juridiska personer

En juridisk person ska återföra sina periodiseringsfonder (30 kap. 8 § IL) om någon av följande situationer inträffar:

1. den upphör att bedriva näringsverksamhet
2. den beskattas enbart i Sverige som delägare i ett svenskt handelsbolag och handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamhet eller andelen avyttras eller övergår till ny ägare på annat sätt
3. skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör
4. näringsverksamheten ska inte längre beskattas i Sverige på grund av skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES)
5. den upplöses genom fusion eller fission utan att fonden har övertagits
6. det beslutas att den juridiska personen ska träda i likvidation
7. den försätts i konkurs.

Återföring enligt punkt 4 ska inte ske om endast vissa inkomster undantas från beskattning (prop. 1994/95:91 s. 52).

Enskild näringsverksamhet

En enskild näringsidkare ska återföra sina periodiseringsfonder (30 kap. 9 § IL) om någon av följande situationer inträffar:

1. näringsidkaren upphör att bedriva näringsverksamheten
2. skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör
3. näringsverksamheten ska inte längre beskattas i Sverige på grund av skatteavtal med en stat utanför EES
4. näringsidkaren försätts i konkurs.

I punkt 1 avses den näringsverksamhet där man gjort avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder. Att en näringsidkare även bedriver andra näringsverksamheter, t.ex. som delägare i ett svenskt handelsbolag, påverkar inte skyldigheten att återföra fonderna i den näringsverksamhet som upphör (prop. 1999/2000:2 s. 370). Även självständig näringsverksamhet utanför EES och näringsverksamhet som bedrivs i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är separata näringsverksamheter för vilka skyldigheten att återföra periodiseringsfonden bedöms var för sig. När enskild näringsverksamhet bedrivs både inom Sverige och i annat EES-land är det dock fråga om en näringsverksamhet (14 kap. 12 § IL). En nedläggning av en del av en sådan näringsverksamhet, t.ex. verksamheten i det andra EES-landet, medför därför inte att återföring ska ske enligt punkt 1.

Även för punkterna 2 och 3 bedöms skyldigheten att återföra periodiseringsfonden för varje näringsverksamhet för sig.

Delägare i svenskt handelsbolag

En fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag ska återföra sina periodiseringsfonder (30 kap. 10 § IL) om någon av följande situationer inträffar:

• handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamheten
• andelen i handelsbolaget avyttras eller övergår till en ny ägare på annat sätt
• skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör
• näringsverksamheten ska inte längre beskattas i Sverige på grund av skatteavtal med en stat utanför EES
• det beslutas att handelsbolaget ska träda i likvidation
• delägaren eller handelsbolaget försätts i konkurs.

Om handelsbolaget har flera verksamheter inom EES samtidigt med verksamhet i Sverige, gäller samma sak som för enskild näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL). I likhet med enskild näringsverksamhet så ska periodiseringsfond återföras om handelsbolaget upphör att bedriva självständig näringsverksamhet utanför EES.

Med avyttring av andel i handelsbolag avses även inlösen av sådan andel eller att bolaget upplöses (50 kap. 2 § IL).

När verksamheten vid ett fast driftställe upphör

Skatteverket anser att följande gäller för återföring av periodiseringsfond då beskattningen av inkomst från ett fast driftställe upphör. Avsättningar till periodiseringsfond ska omedelbart återföras till beskattning om

• en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk persons fasta driftställe i Sverige upphör på grund av att det läggs ned eller upphör att vara ett fast driftställe enligt definitionen i IL eller skatteavtal
• en obegränsat skattskyldig fysisk person blir begränsat skattskyldig och har gjort avsättningar till periodiseringsfonder i en självständig näringsverksamhet utanför EES
• en obegränsat skattskyldig fysisk person blir begränsat skattskyldig och har gjort avsättningar i till periodiseringsfonder i en näringsverksamhet som bedrivs enbart vid ett fast driftställe i ett annat land inom EES
• en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk persons hemvist övergår till den stat där näringsverksamhet bedrivs från fast driftställe enligt ett skatteavtal med en stat utanför EES.

Avsättningar till periodiseringsfond ska återföras till beskattning succesivt om

• en obegränsat skattskyldig fysisk persons näringsverksamhet bedrivs både i Sverige och i annat land inom EES och näringsidkaren blir begränsat skattskyldig under förutsättning att verksamhet fortfarande bedrivs vid ett fast driftställe i Sverige och kan beskattas här
• en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk persons hemvist övergår till den stat där det fasta driftstället är beläget enligt skatteavtal med en stat inom EES.

Delägare i lågbeskattad utländsk juridisk person

En delägare som har beskattats för en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster (s.k. CFC-beskattning, controlled foreign corporation), ska återföra sina periodiseringsfonder som är hänförliga till dessa inkomster om skattskyldigheten för inkomsterna upphör, även om tiden i 30 kap. 7 § IL inte löpt ut (30 kap. 10 a § IL).

CFC-beskattning av delägaren sker det år den lågbeskattade utländska juridiska personens nettoinkomst är positiv (39 a kap. 5 § andra stycket IL). Om skattskyldigheten upphör på grund av att ett underskott uppkommit ett år, ska periodiseringsfonderna återföras bara till den del de överstiger delägarens andel av underskottet. Om skattskyldigheten åter inträtt det följande beskattningsåret kan den skattskyldiga begära att avdragen inte återförs. En sådan begäran kan avse hela eller delar av underskottsårets återföringar.

När ett dödsbo skiftas

Att upphöra med att bedriva näringsverksamhet innefattar även fall då ett näringsdrivande dödsbo skiftas. Återföringen ska i detta fall ske det sista året som dödsboet redovisar inkomst av näringsverksamhet (prop. 1993/94:50 s. 322). Se dock Från en enskild näringsidkare till en annan enskild näringsidkare.

Om en andel i ett dödsbo säljs så finns ingen skyldighet att återföra periodiseringsfonden, detta eftersom ett dödsbo är ett eget skattesubjekt.

Ackumulerad inkomst

Om periodiseringsfonder återförs till beskattning på grund av att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet upphör med sin verksamhet, bör inkomsten av återföringen få räknas som ackumulerad inkomst (prop. 1993/94:50 s. 212).