OBS: Detta är utgåva 2018.6. Visa senaste utgåvan.
Den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor utanför ett skatteupplag är skattskyldig (8 § första stycket 6 LAS).
Den som annars (d.v.s. inte yrkesmässigt) tillverkar mellanklassprodukter eller etylalkohol i Sverige är skattskyldig (8 § första stycket 6 LAS). Alkoholskatt ska alltså alltid betalas vid tillverkning av mellanklassprodukter och etylalkohol. Därmed undantas inte tillverkning för privat bruk från skatteplikt. Det innebär att s.k. hembränning beskattas enligt denna bestämmelse (jfr prop. 1994/95:56 s. 117).
Bestämmelsen omfattar inte tillverkning av öl, vin och andra jästa drycker, vilket innebär att tillverkning av sådana varor för privat bruk kan ske utan att skatt ska betalas för varorna.
Kammarrätten har i ett antal domar prövat frågan om skattskyldighet för den som icke yrkesmässigt tillverkar etylalkohol. Bakgrunden till dessa domar är att alkoholskatt påförts med ledning av de uppgifter som framgår av lagakraftvunna brottmålsdomar avseende olovlig tillverkning av sprit enligt bestämmelserna i AL.
I en dom från kammarrätten yrkade NN att alkoholskatten skulle undanröjas och anförde som skäl till detta att han inte hade råd att betala det belopp Skatteverket krävde av honom och att han upplevde alkoholskatten som en ytterligare straffpålaga. Kammarrätten avslog överklagandet och uttalade bl.a. att eftersom NN tillverkat etylalkohol utan att vara godkänd upplagshavare inträder skatteplikten omedelbart vid tillverkningen. Det var därför riktigt att påföra honom alkoholskatt (KRSU 1999-10-07, mål nr 1555-1999).
I en dom från kammarrätten gjorde kammarrätten samma bedömning som länsrätten. Länsrätten fann att NN genom att olovligen tillverka etylalkohol varit skattskyldig till alkoholskatt för den etylalkohol han tillverkat (KRSU 2000-06-05, mål nr 2252-1999).
I en dom från kammarrätten gjorde kammarrätten samma bedömning som länsrätten. NN hade i målet i första hand yrkat att skattekravet skulle undanröjas i sin helhet och i andra hand att han inte skulle beskattas för den mängd etylalkohol som beslagtagits och förverkats i brottmålsprocessen. Länsrätten fann att NN genom att olovligen tillverka etylalkohol varit skattskyldig för alkoholskatt för den etylalkohol han tillverkat och att det faktum att en viss mängd sprit förverkats av tingsrätten inte medför att skattekravet ska undanröjas (KRSU 2000-11-23, mål nr 2393-1999).
I en dom från kammarrätten gjorde kammarrätten samma bedömning som länsrätten. NN hade i målet anfört att han inte skulle påföras alkoholskatt eftersom brottslig verksamhet inte utgör någon förvärvskälla. Länsrätten fann att skattskyldigheten inte förutsätter att den olovliga tillverkningen sker i någon förvärvskälla och att NN genom att olovligen tillverka etylalkohol varit skattskyldig för alkoholskatt (KRSU 2001-03-02, mål nr 834-1999).
LAS innehåller flera bestämmelser om skattefria inköp av alkohol att använda för vissa angivna skattebefriade ändamål.
Den som använder alkoholvaror som förvärvats skattefritt för något annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten är skattskyldig (8 § första stycket 7 LAS). Att varorna används för annat än det avsedda ändamålet ska likställas med att de går förlorade (8 § andra stycket LAS).
Kammarrätten har i en dom avseende tobaksskatt prövat frågan om skattskyldighet enligt motsvarande bestämmelse i LTS (KRSU 2005-05-02, mål nr 1000–1002-04). Även om domen gäller tobaksskatt har den betydelse för tillämpningen av denna bestämmelse i LAS.
I några fall föreligger inte skattskyldighet trots att varor som köpts in skattefritt har använts till ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten. Från skattskyldighet i 8 § första stycket 7 LAS undantas nämligen varor som:
Den som i annat fall än som avses i 8 § första stycket 1–7 LAS, innehar skattepliktiga varor utanför ett uppskovsförfarande utan att skatten för varorna har redovisats i Sverige, är skattskyldig (8 § första stycket 8 LAS). Bestämmelserna grundar sig på artikel 8.1.b i direktiv 2008/118/EG.
Skattskyldig i egenskap av att inneha varor kan den bli som t.ex. påträffas med varorna i Sverige och det inte går att utreda vem som fört in eller tagit emot varorna här (jfr prop. 2009/10:40 s. 141).
I förarbetena uttalas följande (prop. 2009/10:40 s. 163 jämförd med s. 187):
Skattskyldigheten enligt punkten förutsätter att varorna innehas utanför ramen för ett uppskovsförfarande. Begreppet ”innehar” omfattar verbet i samtliga tempusformer, dvs. även ”innehaft” och ”innehade”. Beskattade varor som, efter införsel till Sverige, åter förs in under uppskovsordningen omfattas inte av bestämmelsen. Däremot omfattar bestämmelsen varor som överhuvudtaget inte har beskattats tidigare. Exempel på när bestämmelsen kan bli tillämplig är att varor, som tidigare har hanterats inom ett uppskovsförfarande av något skäl, legalt eller illegalt, kommit att hanteras utanför uppskovsförfarandet. Det kan t.ex. vara varor som aldrig har hanterats inom uppskovsförfarandet, t.ex. vara varor som smugglats in från tredje land. Det kan också vara beskattade varor, som har beskattats i ett annat EG-land, och som här påträffas hos någon annan än den som fört in eller tagit emot varorna under sådana förhållanden att skatt avseende varorna ska betalas här.
Det saknar betydelse om varorna har konsumerats innan beskattning skett (jfr prop. 2009/10:40 s. 173 jämförd med s. 188).
Beskattning vid innehav omfattar endast fall där varorna innehas i kommersiellt syfte. Det innebär att varor som innehas i Sverige av enskild person som själv har förvärvat varorna i ett annat EU-land för sitt personliga bruk och som själv transporterar dem hit undantas från skattskyldighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 140).
Om den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–7 i 8 § LAS, i en deklaration till Skatteverket redovisar skatten för de aktuella varorna efter det att innehavaren beskattats med stöd av punkten 8, ska den som är skattskyldig enligt någon av punkterna 1–7 i 8 § LAS beskattas i stället. Eftersom varorna ska beskattas endast en gång är det Skatteverkets ansvar att ompröva och undanröja beskattningen för den som blivit beskattad enligt punkten 8 (jfr prop. 2009/10:40 s. 163 jämförd med s. 187).
Bestämmelserna om skattskyldighet enligt 8 § första stycket 8 LAS, d.v.s. skattskyldighet då alkoholvaror innehas utanför ett uppskovsförfarande, gäller inte i alla situationer.
Bestämmelserna gäller inte den som förvarar alkoholvaror för yrkesmässig försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg som går mellan Sverige och ett annat EU-land, för de varor som inte är till försäljning på svenskt territorium (8 § tredje stycket LAS).
Av kompletterande bestämmelser följer dessutom att från skattskyldighet enligt 8 § första stycket 8 LAS undantas även alkoholvaror som förs in till Sverige i följande fall (8 a § LAS):
I LAS finns bestämmelser om skattskyldighet när en upplagshavare, registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs.
Om en upplagshavare försätts i konkurs övergår godkännandet som upplagshavare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 19 § första stycket 1 LAS eller 19 a § LAS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (11 a § LAS).
I ett skatteupplag kan det finnas varor som civilrättsligt tillhör någon annan än upplagshavaren. Ur ett punktskattemässigt perspektiv har det civilrättsliga ägandet inte någon betydelse. Ur ett konkursrättsligt perspektiv kan det civilrättsliga ägandet däremot ha en avgörande betydelse. Enligt 3 kap. 3 § första stycket konkurslagen räknas normalt till ett konkursbo all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas. Egendom som tillhörde någon annan räknas därmed normalt inte till konkursboet. Om varor som befinner sig i skatteupplaget ägs av någon annan än upplagshavaren kommer varorna i många fall alltså inte att ingå i konkursboet. Om varorna har funnits inte ingå i konkursen och ägaren därför har rätt att hämta sina varor, har konkursförvaltaren inte någon möjlighet att påverka om skattskyldighet inträder för varorna eller inte. I en sådan situation är det rimligt att den som är ägare till varorna i stället själv ansvarar för skatten på varorna. Skattskyldigheten för ägaren ersätter skattskyldighet för konkursboet och är aktuell i de situationer där konkursboet annars skulle ha blivit skattskyldigt (jfr prop. 2013/14:10 s. 120 ff.). Om varorna flyttas vidare under ett uppskovsförfarande kommer därmed inte någon skattskyldighet för ägaren att uppkomma (jfr prop. 2013/14:10 s. 148 jämförd med s. 152).
Om en registrerad varumottagare eller en tillfälligt registrerad varumottagare försätts i konkurs, övergår godkännandet som varumottagare till konkursboet. Konkursboet blir skattskyldigt för varor för vilka skattskyldighet enligt 19 § första stycket 2 LAS inträder efter konkursbeslutet. Om varorna ägs av någon annan än konkursgäldenären och varorna inte ingår i konkursen, är ägaren skattskyldig för varorna i stället för konkursboet (13 a § LAS).
För import av varor är någon av följande skattskyldig:
Med import menas vid tillämpningen av LAS att en alkoholvara förs in till Sverige från tredje land under förutsättning att varan inte omfattas av ett sådant suspensivt tullförfarande eller suspensivt tullarrangemang som avses i artikel 4.6 i direktiv 2008/118/EG. Med import menas även att varan frisläpps från ett sådant förfarande eller arrangemang (1 § tredje stycket LAS). Det är alltså först när varan inte längre omfattas av tullförfarandet eller tullarrangemanget som varan har importerats i den mening som avses i LAS.
En tullskuld kan uppkomma utan att varan har frisläppts från tullförfarandet eller tullarrangemanget. Så är fallet när man inte uppfyller vissa villkor eller förpliktelser, t.ex. när man inte har lämnat avräkningsnota. Observera att omständigheten att en tullskuld har uppkommit inte i sig innebär att varan ska anses ha importerats i den mening som avses i LAS.
Med tullskuld och unionsvara menas detsamma som i artikel 5 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 (8 c § andra stycket LAS).
Tullverket beslutar om alkoholskatt för den som är skattskyldig vid import. Skatten ska betalas till Tullverket (18 § LAS).
Varor undantas från skattskyldighet vid import från tredje land om varorna vid övergången till fri omsättning enligt artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013, avsänds av en registrerad avsändare och flyttas enligt ett uppskovsförfarande, d.v.s. enligt 7 b och 7 c §§ LAS (8 c § tredje stycket LAS).
Om någon hävdar att undantaget från skattskyldighet är tillämpligt vid import, så är det dennes ansvar att visa att så är fallet. Om Tullverket anser att det är tveksamt om kriterierna för undantag är uppfyllda kan de begära att den registrerade avsändaren ger in underlag som visar detta (jfr prop. 2011/12:155 s. 101).
Att varorna avsänds av en registrerad avsändare och flyttas under uppskovsförfarande behöver inte alltid innebära att varorna fysiskt förflyttas. I vissa fall förekommer det exempelvis att tullager och skatteupplag finns på samma plats och avsändandet får då förstås i en mer administrativ bemärkelse (jfr prop. 2011/12:155 s. 101).
Bestämmelserna i 26 och 26 a §§ LAS om beskattning när varor avviker från en uppskovsflyttning genom en oegentlighet bygger på artikel 10 i direktiv 2008/118/EG.
Genom artikel 10.6 i direktiv 2008/118/EG har införts en definition av ”oegentlighet”. En oegentlighet i den mening som avses i artikel 10 är en händelse som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken flyttningen eller en del av flyttningen inte avslutas i enlighet med artikel 20.2. I artikel 20.2 föreskrivs att en flyttning avslutas när varorna tas emot på en destination där de får tas emot enligt ett uppskovsförfarande. Förluster som kan härledas till varornas egen beskaffenhet, oförutsedda omständigheter eller force majeure omfattas inte av begreppet oegentlighet (jfr prop. 2009/10:40 s. 182 jämförd med s. 188).
Om varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte når den angivna destinationen på grund av en oegentlighet som innebär att varorna släpps för konsumtion, ska varorna enligt 26 § första stycket LAS beskattas i Sverige om:
I dessa fall ska skatten enligt 26 § andra stycket LAS betalas av:
Skatten ska i dessa fall tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då varorna släpptes för konsumtion (26 § tredje stycket LAS).
Enligt direktiv 2008/118/EG ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2). Hur bestämmelserna om ställande av flyttningssäkerhet har tillämpats i det enskilda fallet i avsändarlandet avgör alltså vem eller vilka av dessa aktörer som kan bli skattskyldiga när varor avvikit från en uppskovsflyttning på grund av en oegentlighet.
När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LAS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (10 § LAS respektive 14 § LAS).
Om flera aktörer ställt säkerhet för skatten, eller annars kommer ifråga som skattskyldiga, ska de vara solidariskt betalningsansvariga (jfr prop. 2009/10:40 s. 183 jämförd med s. 188).
Skatteverket ska underrätta den behöriga myndigheten i avsändarlandet när skatt påförts enligt 26 § LAS (3 § FAS).
Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 26 § LAS.
Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LAS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LAS.
Om alkoholvarorna inte når den destination som angetts i det elektroniska administrativa dokumentet eller i ersättningsdokumentet (om reservsystemet tillämpats) och ingen oegentlighet som innebär att varorna släppts för konsumtion har konstaterats under flyttningen, ska en oegentlighet anses ha begåtts i Sverige och varorna beskattas här om (26 a § första stycket LAS)
Ett exempel på denna situation är att varorna helt enkelt aldrig kommer fram till sin destination och det inte finns någon information om vad som kan ha inträffat (jfr prop. 2017/18:1 s. 563).
Skatten för varorna ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten under uppskovsflyttningen och ska tas ut enligt den skattesats som gällde då uppskovsflyttningen inleddes (26 a § andra stycket LAS).
Enligt direktiv 2008/118/EG ska säkerhet för skatten i första hand ställas av den avsändande upplagshavaren eller registrerade avsändaren (artikel 18.1). Dock kan avsändarmedlemsstaten även medge att säkerhet ställs av transportören eller fraktföraren, varornas ägare eller mottagaren (artikel 18.2). Det följer också av direktivet att medlemsstater kan medge att två eller flera av de aktörer som nämnts i artikel 18.1 och 18.2 gemensamt ställer säkerhet för flyttningen (artikel 18.2).
När det gäller vem som ska ställa säkerhet för flyttningar under ett uppskovsförfarande som påbörjas i Sverige har möjligheten i artikel 18.2 att utöka kretsen av personer som kan ställa säkerhet inte utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Säkerhet för uppskovsflyttningar som påbörjas i Sverige kan enligt bestämmelserna i LAS alltså endast ställas av avsändande upplagshavare eller registrerade avsändare (10 § LAS respektive 14 § LAS).
Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 26 a § LAS.
Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LAS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av varor som avviker från en uppskovsflyttning. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LAS.
Om beskattade varor som flyttas till eller via Sverige inte når angiven mottagare, ska varorna beskattas i Sverige om (27 § första stycket LAS):
Bestämmelserna omfattar inte beskattade varor som flyttas från Sverige och där flyttningen påbörjas här. I dessa fall har varorna redan beskattats i Sverige en gång (jfr prop. 2009/10:40 s. 184 jämförd med s. 188).
Vad som menas med ”oegentlighet” när beskattade varor inte når mottagaren framgår av artikel 38.4 i direktiv 2008/118/EG.
Skatten ska betalas av den som ställt säkerhet för skatten eller av varje annan person som medverkat i oegentligheten (27 § andra stycket LAS).
Om det finns flera personer inblandade är de solidariskt ansvariga för betalning av skatten (jfr prop. 2009/10:40 s. 184 jämförd med s. 188).
Skatten ska tas ut enligt den skattesats som gällde vid den tidpunkt då oegentligheten begicks respektive upptäcktes (27 § andra stycket LAS).
Återbetalning kan under vissa förutsättningar medges för varor som har beskattats enligt 27 § LAS.
Skatteverket beslutar om skatten och skatten ska betalas inom den tid Skatteverket bestämmer (34 a § LAS). Endast vissa utpekade bestämmelser i SFL är tillämpliga vid beskattning av beskattade varor som flyttas till eller via Sverige och som inte når mottagaren. Dessa bestämmelser framgår av 34 a § LAS.