Andelar i utländska juridiska personer

Näringsbetingad andel

En andel i en utländsk juridisk person som är näringsbetingad ska behandlas på samma sätt som en näringsbetingad andel i en svensk juridisk person. Utdelning och kapitalvinst är skattefri på samma villkor som gäller för en andel i en svensk juridisk person. För utdelning är skattefriheten begränsad om det företag som lämnar utdelningen får dra av denna som ränta eller liknande.

En kapitalförlust är bara avdragsgill om det är fråga om en marknadsnoterad andel där innehavstidsvillkoret (för att andelarna ska vara näringsbetingade) inte är uppfyllt. Förlusten får då dras av mot kapitalvinster på delägarrätter, se sidan Kapitalplaceringsandelar. Ytterligare en förutsättning för avdragsrätt är att det inte är fråga om en avyttring inom intressegemenskapen. I övrigt är kapitalförluster inte avdragsgilla.

Villkor för att en andel i en utländsk juridisk person ska vara näringsbetingad

För att en andel i en utländsk juridisk person ska vara näringsbetingad krävs att de generella kraven i 24 kap. 13–14 §§ IL är uppfyllda, d.v.s. ägarkravet och villkorskraven.

Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat ska, när man tillämpar 24 kap. 13–22 §§ IL, betraktas som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten (24 kap. 12 § andra stycket IL).

Eftersom det inte anges i lagtexten att det ska vara fråga om en andel i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening följer det av 2 kap. 2 § IL att även motsvarande utländska företeelser omfattas. De svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening har inte alltid en identisk motsvarighet i andra stater. Det behöver därför inte vara en absolut identitet, utan man får i det enskilda fallet avgöra om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22).

För att en utländsk företagsform ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag krävs dels att företagsformen associationsrättsligt till stor del överenssstämmer med ett svenskt aktiebolag, dels att företagsformen är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland. En bedömning görs i varje enskilt fall för att se om likheterna är tillräckligt stora.

Det förekommer utländska företagsformer där det går att välja omfattning på delägarnas ansvar. Skatteverket anser att t.ex. ett private limited company på Jersey motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar, om samtliga delägare är begränsat ansvariga för bolagets förpliktelser. Att det går att välja omfattning på delägarnas ansvar utgör inte något hinder, det är de faktiskt gjorda valen som ska bedömas.

Rättsfall: ryskt OOO motsvarar ett svenskt aktiebolag

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost’ju (OOO) motsvarar ett svensk aktiebolag när man tillämpar bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Vid sin bedömning har Högsta förvaltningsdomstolen först gjort en civilrättslig jämförelse mellan ett ryskt OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhöll domstolen att delägarna i ett ryskt OOO inte är personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett ryskt OOO civilrättsligt sett till stor del överensstämma med ett svenskt aktiebolag. Det finns dock skillnader. Delägarna i ett OOO äger procentuella andelar i bolaget, d.v.s. inte aktier, och en delägare kan uteslutas.

Högsta förvaltningsdomstolen menar att dessa avvikelser saknar betydelse i sammanhanget. Det anges även att det, genom att tillskjuta kapital, går att träda in i ett OOO samt att det går att träda ut ur bolaget mot rätten att få ta del av associationens nettotillgångsmassa. Samtidigt sägs att detta sistnämnda är att likna vid nyemissioner och inlösen av aktier i ett svenskt aktiebolag.

Sammantaget kommer Högsta förvaltningsdomstolen fram till att ett ryskt OOO vid en civilrättslig jämförelse får anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Därefter konstateras att det även krävs att ett OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i hemlandet eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Då detta krav enligt uppgift är uppfyllt så finner Högsta förvaltningsdomstolen att ett ryskt OOO motsvarar ett svenskt aktiebolag när man tillämpar bestämmelserna om näringsbetingade andelar (RÅ 2009 ref. 100).

Förhandsbesked där utländsk juridisk person ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag

Förutom avgörandet i Högsta förvaltningsdomstolen har Skatterättsnämnden i ett flertal förhandsbesked, som inte överklagats av Skatteverket, ansett att en utländsk juridisk person har motsvarat ett svenskt aktiebolag. Det har bl.a. gällt bolag i f.d. Nederländska Antillerna (SRN 2009-04-07, dnr 2-09/D), Gibraltar (SRN 2009-02-24, dnr 49-08/D), Angola (SRN 2011-12-12, dnr 29-11/D) och Chile (SRN 2011-12-12, dnr 92-11/D).

När motsvarar en utländsk företagsform inte ett svenskt aktiebolag?

Skatteverket anser att en utländsk företagsform inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag när det finns minst en delägare i företaget som har obegränsat personligt ansvar för bolagets skulder. Andelar i ett sådant företag kan därför inte vara näringsbetingade.

Skatteverkets ställningstagande bekräftas i en dom från Kammarrätten som anser att irländska uLtd inte är jämförbara med svenska aktiebolag, eftersom delägarna är personligt ansvariga för bolagets skulder vid en likvidation. Andelarna i bolaget är därmed inte näringsbetingade (KRNS 2017-10-20, mål nr 1108-16).

Utdelning från sådana företagsformer kan dock vara skattefri ändå om företaget hör hemma i en EU-medlemsstat, se Utdelning från andra företag inom EU.

Rättsfall: andelar i ett utländskt företag som hör hemma i ett land som generellt undantar bolag från inkomstskattelagstiftningen är inte näringsbetingade

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är ett ”company limited by shares” hemmahörande i Brittiska Jungfruöarna inte ett inkomstskattssubjekt i sitt hemland, eftersom det åtnjuter ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen där. Syftet med bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Bolaget motsvarar därför inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det är därmed inte näringsbetingade (se Skatteverkets rättsfallskommentar om andelar i ett utländskt företag).

Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar Skatteverkets ställningstagande om utländska juridiska personer som är hemmahörande i en stat som helt saknar inkomstskatt för juridiska personer.

Utvidgning av definitionen av näringsbetingad andel inom EU

För andelar i företag som hör hemma i en EU-medlemsstat har definitionen av näringsbetingad andel utvidgats till följd av moder- och dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU). Enligt denna utvidgade definition kan även lagerandelar vara näringsbetingade och även innehav som representerar minst 10 procent av andelskapitalet (24 kap. 16 § IL). Skatteverkets anser att när andelar i ett företag inom EU är lagertillgångar hos ägarföretaget, så kan de vara näringsbetingade endast när innehavet uppgår till 10 procent eller mer av andelskapitalet.

Utdelning från andra företag inom EU

Utdelning från ett företag som hör hemma i en utländsk stat inom EU kan vara skattefri även om den utländska associationsformen inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, och andelen därför inte är näringsbetingad (24 kap. 17 a § och 20 § andra stycket IL). Ägarkravet och villkorskraven i 24 kap. 13–14 §§ IL ska dock vara uppfyllda.

Denna utvidgning beror på tidigare ändringar i moder- och dotterbolagsdirektivet, och innebär att utdelning från ett sådant företag som hör hemma inom EU är skattefri om företaget omfattas av direktivet och betalar skatt i sin hemviststat (prop. 2004/05:27 s. 14 ff).

Som exempel kan nämnas att Skatteverket anser att ett irländskt private unlimited company inte motsvarar ett svenskt aktiebolag när man tillämpar bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Utdelningen från ett irländskt private unlimited company kan dock vara skattefri enligt reglerna i 24 kap. 17 a § IL, om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda. Samma bedömning gäller för société en commandite par actions i Luxemburg och Kommanditgesellschaft auf Aktien i Tyskland.

Observera att skattefriheten endast gäller utdelning. När det gäller kapitalvinst och kapitalförlust omfattas denna typ av andelar inte av reglerna om skattefrihet i 25 a kap. IL, eftersom de inte är näringsbetingade.

Begränsad skattefrihet för utdelning i vissa hybridsituationer

Utdelning från ett utländskt företag ska tas upp till beskattning till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande i det företag som lämnar utdelningen. Bestämmelsen tillämpas på utdelningar där skattskyldigheten inträder efter den 31 december 2015 (24 kap. 19 § IL).

Begränsningen gäller oavsett i vilken utländsk stat som det företag som lämnar utdelningen hör hemma, och oavsett andelsinnehavets storlek (prop. 2015/16:14 s. 25). Begränsningen gäller även om avdraget inte kunnat utnyttjas av företaget som lämnar utdelningen.

Begränsningen har införts eftersom det finns vissa finansiella instrument som är hybrider och därmed har karaktär både av skuld och eget kapital. Detta kan resultera i att avdrag medges i det ena landet såsom för ränta medan betalningen anses utgöra skattefri utdelning hos mottagaren i ett annat land.

Andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer

Andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer omfattas av reglerna om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar.

Utdelning som ett svenskt handelsbolag får är skattefri för delägaren om delägaren uppfyller ägarvillkoren i 24 kap. 13 IL. Det gäller såväl vid direkt som indirekt ägande genom ett eller flera svenska handelsbolag. En förutsättning är att utdelningen hade varit skattefri om delägaren själv hade tagit emot den. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer likställs med svenska handelsbolag (24 kap. 17 b § IL).

En andel i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma inom EES behandlas som en näringsbetingad andel vid tillämpningen av bestämmelserna om skattefria kapitalvinster (25 a kap. 3 a § IL). En förutsättning är att delägaren uppfyller ägarkraven i 25 a kap. 3 § IL.

Utdelning från en utländsk juridisk person, avdrag för kostnader

Den som fått en utdelningsinkomst från en utländsk juridisk person på näringsbetingade andelar kan ha haft kostnader för att ta emot inkomsten. Man måste då pröva om kostnaden är avdragsgill eller inte.

Exemptavtal

I skatteavtalen undviks dubbelbeskattning antingen genom att man tillämpar creditmetoden (avräkningsmetoden) eller exemptmetoden (undantagandemetoden). Exemptmetoden innebär att en viss inkomst ska undantas från beskattning i en av de avtalsslutande staterna. Om en inkomst då inte beskattas i Sverige får inte utgifter som hänger samman med inkomsten dras av (9 kap. 5 § IL).

Undantag: skattefri utdelning

Utgifter som är hänförliga till utdelning från en utländsk juridisk person till en svensk juridisk person får dras av om utdelningen är skattefri enligt bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. 17 § IL (9 kap. 5 § IL).

Bakgrunden till undantaget är att reglerna om skattefrihet för utdelningen mellan svenska företag inte begränsar rätten till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Genom skatteavtalen kan denna skattefrihet även omfatta utdelning från utländska företag. Detta har motiverat likabehandling vad avser avdragsrätten, oavsett om utdelningen härstammar från ett utländskt eller svenskt företag.

Andelar i utländska juridiska personer som inte är näringsbetingade

För kapitalvinster och kapitalförluster på icke näringsbetingade andelar i utländska juridiska personer gäller i princip skatteplikt och avdragsrätt. Kapitalförluster får bara dras av mot kapitalvinster på delägarrätter i den s.k. aktiefållan (48 kap. 26 § IL), se sidan Kapitalplaceringsandelar.

Även utdelningar är i princip skattepliktiga, om inget av undantagen ovan gäller.

Andra regler gäller däremot för utdelning och kapitalvinster på andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som inte är näringsbetingad, se sidan Beskattning av i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

CFC-bolag (Controlled Foreign Company/Corporation)

Andelar i ett CFC-bolag kan vara näringsbetingade om de generella kraven för detta är uppfyllda och bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag. En utdelning är då skattefri om villkoren för detta är uppfyllda. En kapitalvinst på en andel i ett CFC-bolag är på motsvarande sätt inte skattepliktig och en förlust inte avdragsgill, om förutsättningarna i 25 a kap. IL är uppfyllda.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att reglerna för kapitalvinst på aktier ska användas när andelar i ett CFC-bolag avyttras (RÅ 1992 ref. 94). Högsta förvaltningsdomstolen framhöll att det i förarbetena inte förekom några uttalanden om att ett aktiebolag på grund av sitt delägarskap i ett utländskt bolag borde beskattas för kapitalvinst enligt andra regler än de som annars gäller för aktieförsäljningar. Att andelsägaren tidigare tillgodogjort sig avdrag för löpande underskott påverkade inte beräkningen av en kapitalförlust vid avyttring av andelarna.