Reglernas syfte och tillämpningsområde

Bestämmelsernas syfte

Reglerna om att inkomster i form av utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst finns i 57 kap. IL. Reglerna kallas ofta för 3:12-reglerna, eftersom de ursprungligen infördes i 3 § 12 mom. den upphörda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Det övergripande syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är att förhindra en omvandling av förvärvsinkomster till kapitalinkomster.

Kapitalinkomster på onoterade andelar beskattas med en proportionell skatt på 25 procent, medan förvärvsinkomster beskattas progressivt med en hög­sta marginal­skatt på ca 57 procent. Skill­na­den i skattesats har gjort det nöd­vändigt med regler som skiljer kapital­inkomster från förvärvsinkomster.

Det har ansetts särskilt viktigt att dela upp utdelningar och kapital­vin­ster på andelar i företag som har ett fåtal delägare och där delägaren arbetar i företaget. Anledningen är att del­ägare i ett sådant företag ofta kan välja mellan att ta ut inkomster från företaget i form av lön, utdelning eller kapital­vinst. Utan särskilda regler kan ägaren und­vika den progressiva skatten för förvärvs­inkomster genom att ta ut arbets­inkomster i form av utdelning eller kapitalvinst i stället för i form av lön. Utgångspunkten för reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip ska få lika hög skatt på sina ar­betsin­komster som en löntagare utan ägarintresse. Utdelning och kapitalvinst på andelar i ett fåmansföretag ska därför beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapital­avkast­ning, medan eventuell överskjutande utdel­ning och kapitalvinst beskattas som intäkt av tjänst. Eftersom det är svårt att avgöra vad som är egentlig kapital­inkomst och arbetsinkomst för en del­ägare som arbetar i ett fåmans­företag – som han eller hon själv kontrolle­rar – måste uppdelningen ske på ett schablonmässigt sätt.

Vem omfattas av reglerna?

De särskilda reglerna i 57 kap. IL om hur utdelning och kapitalvinst ska beskattas gäller fysiska personer och döds­bon som äger kvalificerad andel i ett fåmansföretag.

Ett fåmans­före­tag kan vara antingen ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Vad som sägs om andelar och andelsägare gäller även andelar och delägare i ekonomiska föreningar.

När man tillämpar bestämmelserna gäller ett utvidgat fåmansföretags- och fåmanshandelsbolagsbegrepp.

Andelsägare som omfattas av reglerna i kupongskattelagen

Om en begränsat skattskyldig person innehar andelar i ett fåmansföretag omfattas eventuell utdelning av reglerna i KupL. I KupL finns inga regler om fördelning mellan tjänst och kapital, d.v.s. det är endast kupongskatt som ska betalas på utdel­ningen. Skatteverket anser därför att blankett K10 inte behöver lämnas (se Skatteverkets ställningstagande Begränsat skattskyldig fåmansdelägare – beskattning i tjänst/kapital och blankett K10).

Utländska juridiska personer

Inkomst från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster ska under vissa förutsättningar beskattas hos delägaren. I ett sådant fall beskattas inte motsvarande utdelning från den utländska juridiska personen (42 kap. 22 § IL).

CFC-bolag, som enligt lag­stiftningen i det land bolaget hör hemma motsvarar ett svenskt aktie­bolag eller ekonomisk förening, kan vara ett fåmans­företag. Bestämmelserna i 57 kap. IL kan då vara tillämpliga på utdelning och kapitalvinst på andelar i sådant företag. Till den del delägaren beskattats för överskottet i CFC-bolagets verk­samhet beskattas inte lämnad utdelning (se Skatte­verkets ställningstagande Omfattas andelar i cfc-bolag av bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag?).

När ett företag upphört att vara fåmansföretag

Reglerna kan även tillämpas efter det att företaget upp­hörde att vara ett fåmansföretag (57 kap. 6 § IL). Läs mer om när ett företag upphör att vara fåmans­företag på sidan När är en andel kvalificerad.

Andra delägarrätter än andelar

Reglerna gäller även vid beskatt­ning av avkastning och kapitalvinst på andra delägar­rätter i eller avseende företag än andelar (57 kap. 2 § andra stycket IL). Reglerna gäller således för optioner avseende ett fåmansföretag även om optionen utfärdats av ett annat företag. I förarbetena uttalas att optioner som avser ett företag vars andelar är eller skulle ha varit kvalificerade om de ägts av options­innehavaren ska omfattas av reglerna i 57 kap. IL (prop. 2005/06:40 s. 73).

Vinst­andelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut. För dessa delägarrätter gäller dock i vissa avseenden andra regler i 57 kap. än dem för andelar.

Delägarrätter definieras i 48 kap. 2 § IL.

Förpliktelser som likställs med andelar

En förpliktelse avseende en option som avses i 44 kap. 31 § andra stycket IL, köp­option eller säljoption, likställs med andel (57 kap. 2 § andra stycket IL).

Det utvidgade fåmansföretags- och fåmanshandelsbolagsbegreppet

Vad som avses med fåmansföretag och fåmanshandelsbolag fram­går av 56 kap. 2–4 §§ IL. Begreppen fåmansföretag och fåmanshandelsbolag förklaras på annan sida. Definitionerna av fåmans­företag och få­mans­handelsbolag har utvidgats vid tillämp­ning av bestämmel­serna i 57 kap. IL. Vid bedöm­ningen av hur många personer som äger andelar i fö­re­taget så ska sådana delägare som själva eller genom någon närstå­ende är, eller som under något av de fem före­gående åren har varit, verk­samma i betydande om­fattning i före­taget anses som en per­son, 57 kap. 3 § IL.

Det är i huvudsak passiva delägare som kan påverka om företaget är ett utvidgat fåmansföretag respektive fåmanshandelsbolag eller inte.

Syftet med bestämmelsen är att företag som drivs gemensamt av många delägare, som alla arbetar i företaget, ska behandlas som fåmansföretag (prop. 1989/90:110 s. 704). De företag som avses är främst kunskaps- och konsultföretag som t.ex. mäk­lare, advokat- och revisionsbyråer samt arkitektföretag. Högsta förvaltnings­domstolen har ansett att ett tjänsteproducerande företag som ägdes indirekt och med lika delar av 150 hel­tids­anställda särskilt yrkes­kvalificerade personer är ett fåmans­företag när den aktuella bestäm­melsen tillämpades (RÅ 1993 ref. 99 jfr RÅ 2007 not. 94).

En ekonomisk förening (kooperativ) som bedrev industriell verksamhet och där alla delägare var anställda har av Högsta förvaltningsdomstolen ansetts utgöra ett fåmansföretag (RÅ 2010 ref. 102).

Indirekt ägda företag ska beaktas

De utvidgade fåmans­företags- och fåmans­handels­bolagsbegreppen omfattar även de fall där del­ägaren eller närstående till denna är eller under någon del av den närmast före­gående femårs­perioden har varit verksam i betydande omfatt­ning i ett av företaget helt eller delvis ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Detta gäller även fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som ägs indirekt av företaget. I fall där delägaren eller en närstående är verk­sam i bety­dande omfatt­ning i ett indirekt ägt fåmansföretag eller fåmans­handels­bolag inom samma före­tags­grupp, så slår detta igenom på det direkt­ägda företaget när man bedömer om det senare är ett fåmansföretag respektive fåmanshandelsbolag (jfr RÅ 2005 ref. 25). Att indirekt ägda företag ska beaktas är för att förhindra kringgående av bestämmelserna genom att verksamheten läggs i ett företag som ägs av fåmansföretaget (prop. 2001/02:46 s. 44, jfr RÅ 2001 ref. 5).

Enbart de delägare som, direkt eller indirekt, äger andelar i det företag som prövningen avser och som är eller har varit verksamma i det företaget eller i ett annat av detta företag ägt fåmansföretag ses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § IL. Detta innebär således att delägare som är verksamma i ett moder- eller systerföretag till företaget inte räknas med i den krets av delägare som ska ses som en enda delägare (HFD 2017 ref. 1).

Exempel: det utvidgade fåmansföretagsbegreppet är tillämpligt

Exemplet visar en situation där det vanliga fåmansföretagsbegreppet inte är tillämpligt, men där företaget är ett fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet.

Aktiebolaget X ägs av totalt 26 delägare. Familjen A äger 20 procent av aktierna fördelat på fyra aktieägare. Företagets vd och högre chefer (tre personer) har förvärvat vardera 6,5 procent av aktierna i bolaget. Övriga aktier ägs i lika delar (cirka 3 procent vardera) av de återstående aktieägarna.

Vid bedömningen av om fyra eller färre personer har det bestämmande inflytandet i företaget anses hela närståendekretsens aktier vara innehavda av en person. Därmed anses familjen A:s aktier vara innehavda av en person. Bolagets vd och chefer är verksamma i betydande omfattning i företaget. Därför ska även deras aktieinnehav ses som ägda av en person vid en prövning enligt reglerna i 57 kap. IL. 46 procent (20 procent + 26 procent) av aktierna bedöms alltså som innehavda av två personer. För att erhålla det bestämmande inflytandet i företaget krävs att två av de övriga aktieägarna räknas med. Dessa personer innehar då totalt 52 procent (= 20 procent + 26 procent + (2 x 3 procent)) av aktierna i företaget, d.v.s. mer än hälften.

I detta exempel har därför fyra personer det bestämmande inflytandet. Företaget är därmed ett fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet.

Lagändring f.o.m. 1 januari 2018

Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL har utvidgats ytterligare från och med den 1 januari 2018 (prop. 2017/18:8, SFS 2017:1194). Anledningen till justeringen av bestämmelsen är bl.a. Högsta förvaltningsdomstolen bedömning i HFD 2017 ref. 1. Syftet är att förhindra möjligheten att genom företagsstrukturer kringgå 3:12-reglerna.

Förändringen innebär att vid en bedömning av om ett företag är ett fåmansföretag så ska hänsyn inte bara tas till delägare som är verksamma i det företag som prövningen avser. Hänsyn ska även tas till delägare eller någon närstående som är verksam, dels i ett företag som äger del i företaget, dels i ett annat företag som ägs av ett sådant företag.

Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2018 och tillämpas första gången för beskattningsår som börjar efter den 31 december 2017.

Exempel

A AB äger direkt del i B AB respektive C AB. Vid bedömningen av om B AB är ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen så ska inte enbart delägare som är verksamma i B AB ses som en enda delägare. Hänsyn ska också tas till de delägare som är verksamma i A AB respektive C AB.

Samtliga delägare som direkt eller indirekt äger aktier i B AB och som är verksamma i något av bolagen ska således anses som en enda delägare.

Utdelning och kapitalvinst behandlas inte som vanliga förvärvsinkomster

Även om viss del av utdelning och kapitalvinst ska beskattas som inkomst av tjänst så behandlas dessa inkomster inte som vanliga förvärvsinkomster. I stället tas inkomsterna upp i en särskild inkomstpost i inkomstslaget tjänst (10 kap. 3 § IL). Inkomsterna i denna post ger inte rätt till schablon- eller grundavdrag. Ytterligare en skillnad jämfört med vanliga förvärvsinkomster är att det varken påförs sociala av­gifter eller särskild löneskatt för inkomsterna. Dessutom är de inte förmånsgrundande.