Grundläggande bestämmelser

Skatteverkets skyldighet att ompröva beslut

Skatteverket ska, enligt 66 kap. 2 § första stycket SFL, ompröva sina beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna om

• den som beslutet gäller begär omprövning
• den som beslutet gäller eller företrädaren enligt 67 kap. 4 § SFL överklagar
• det finns andra skäl.

När en skriftlig handling kommer in till Skatteverket inom den tid som gäller för omprövning av ett beslut bör Skatteverket presumera att den som ärendet gäller begär omprövning så snart det finns något som tyder på att handlingen har lämnats in som en reaktion på beslutet (jfr JO 2016-07-27, 3833-2015).

Vilka beslut omfattas?

Tillämpningsområdet för SFL framgår i andra kapitlet. Enligt SFL kan enskilda få felaktiga beslut rättade hos Skatteverket och inte bara de beslut som är uppenbart felaktiga. På så vis är omprövningsskyldigheten enligt SFL vidare än enligt 27 § FL. När det gäller beslut som redan tidigare var överklagbara innebär det också en förskjutning av tyngdpunkten i processen till Skatteverket som första instans.

Skatteverket är i princip skyldigt att ompröva sina tidigare beslut så länge det inte finns något uttryckligt omprövningsförbud. Det gäller även omprövning till nackdel för enskilda när det finns skäl för omprövning (prop. 2010/11:165 s. 593 f.). Omprövningsskyldigheten omfattar dock endast beslut som har någon rättslig eller faktisk verkan.

Och det är endast beslut som kan omprövas. Preliminära ställningstaganden, som t.ex. ett övervägande, omprövas inte enligt omprövningsbestämmelserna. Dock omfattar omprövningsskyldigheten interimistiska beslut om bevis- och betalningssäkring samt sådana beslut om bevissäkring där granskningsledaren och inte förvaltningsrätten är första instans, som t.ex. försegling (prop. 2010/11:165 s. 1071). Granskningsledare utses av Skatteverket (3 kap. 8 § SFL). Beslut av granskningsledare är därför beslut av Skatteverket och omfattas av bestämmelserna om omprövning i 66 kap. SFL.

Reglerna gäller bara Skatteverkets egna beslut

Reglerna om omprövning i 66 kap. SFL gäller endast omprövning av Skatteverkets egna beslut, och inte t.ex. Kronofogdens beslut om verkställighet av bevis- och betalningssäkring enligt 69 kap. 3 och 13 §§ SFL.

Vem kan begära omprövning?

Begreppet ”skattskyldig” används inte när det gäller omprövning och överklagande enligt SFL. Omprövning kan begäras av ”den som beslutet gäller”. Härigenom omfattas även den som inte är skattskyldig, t.ex. huvudmannen för en mervärdesskattegrupp (prop. 2010/11:165 s. 1071).

Den som fått ett beslut efter ett ansökningsförfarande eller liknande (t.ex. ansökan om godkännande för F-skatt enligt 9 kap. 1 § SFL) har vanligtvis en möjlighet att ansöka på nytt eller att begära omprövning av det tidigare beslutet.

Skatter och avgifter ska betalas även om omprövning begärts

Beslut med stöd av SFL gäller omedelbart (68 kap. 1 § SFL). Skatter och avgifter ska därför betalas även om den som beslutet gäller begär omprövning av beslutet. Undantag gäller endast om Skatteverket gett anstånd med betalning (63 kap. SFL).

Skatteverkets omprövning ska följa samma regler om handläggning och underrättelse som andra beslut

Ett omprövningsbeslut är också ett beslut. Det innebär bl.a. att de regler som gäller vid Skatteverkets beslutsfattande också gäller vid omprövning av beslut. Det gäller t.ex. reglerna om

• handläggning av ärenden
• utformningen av beslut
• skyldigheten att motivera beslut
• underrättelse om beslut
• delgivning.

För underrättelse om och delgivning av beslut med stöd av SFL eller SFF gäller delvis särskilda regler (17 kap. SFF).

Beslut som inte är fattade i rätt tid

Om Skatteverket ska besluta i en fråga inom viss tid och inte har gjort det, får verket i stället besluta i frågan på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning (66 kap. 2 § andra stycket SFL).

Bestämmelsen är endast tillämplig i de fall Skatteverket är skyldigt att fatta ett beslut inom en viss tid och inte i de fall där verket inte får besluta i en fråga efter en viss tidpunkt, som t.ex. beslut om särskilda avgifter enligt 52 kap. SFL (prop. 2010/11:165 s. 1072 f.).

Bestämmelsen är heller inte tillämplig på beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt, där det fattas s.k. automatiska beslut (53 kap. 2–4 § SFL). Där finns det efter deklarationstidpunkten alltid ett beslut att ompröva.

Beslut om slutlig skatt

Skatteverket ska fatta beslut om slutlig skatt för varje beskattningsår, men beslutet behöver inte fattas före något exakt datum. Det måste dock fattas i sådan tid att besked om slutlig skatt kan skickas ut i tid (jfr 56 kap. 10 § SFL). Om Skatteverket inte hinner fatta beslut om slutlig skatt i tid får Skatteverket i stället fatta beslut på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning.

Att Skatteverket inte fattar beslut om slutlig skatt i tid beror vanligtvis på att den skattskyldiga inte har lämnat någon inkomstdeklaration. I så fall utsträcks alltså den ordinära omprövningstiden till upp till sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (jfr 66 kap. 22 SFL).

Beslut om skattetabeller eller särskilda beräkningsgrunder

Skatteverket ska normalt senast den 18 januari under beskattningsåret besluta om tillämplig skattetabell eller särskild beräkningsgrund för en fysisk person (55 kap. 6 § SFL). Om beslut om preliminär A-skatt inte har fattats kan det dock bli aktuellt med omprövning trots att något tidigare beslut inte har fattats (prop. 2010/11:165 s. 983 och 1072).

Beslut för personer bosatta utomlands

Beslut om slutlig skatt får fattas på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning vid beslut om att inkomstskattelagen ska tillämpas för någon som är bosatt utomlands, när en sådan begäran kommer in för sent för att Skatteverket ska hinna fatta beslut om slutlig skatt (prop. 2010/11:165 s. 1090).

Skatteverket får inte ompröva frågor som domstolen avgjort

Skatteverket får inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol (66 kap. 3 § första stycket SFL), s.k. res judicata.

En fråga som avgjorts genom att en förvaltningsrätt eller kammarrätt meddelat en dom är inte rättskraftigt avgjord förrän överklagandetiden har gått ut och något överklagande inte har kommit in inom överklagandetiden.

Skatteverket bör hantera en begäran om omprövning av en domstols dom på olika sätt beroende på om domen fått laga kraft eller inte. Har domen inte fått laga kraft bör Skatteverket tolka begäran om omprövning som ett överklagande och skicka skrivelsen till den domstol som senast avgjort frågan, om inte en kontakt med den som sänt in begäran leder till något annat. Om domen har fått laga kraft genom att överklagandetiden har gått ut ska begäran normalt avvisas på grund av att frågan är rättskraftigt avgjord.

Att Skatteverket inte får ompröva beslut i frågor som har avgjorts av en domstol hindrar dock inte att Skatteverket prövar en ny ansökan om t.ex. godkännande för F-skatt eller anstånd med betalning av skatt eller avgift när en allmän förvaltningsdomstol har prövat Skatteverkets avslag. Däremot får Skatteverket inte ompröva den ansökan som har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol (RÅ 2005 ref. 42). Inte heller sträcker sig en doms rättskraft längre än till den perioden eller det året och det skatteslag som domen gällde (prop. 1989/90:74 s. 375).

Omprövningsförbudet gäller även om den enskilda anför andra omständigheter och annan bevisning för sitt yrkande än vad denna gjorde i domstolsprocessen.

Exempel: omprövning med ny bevisning

Otto yrkar avdrag i sin deklaration för räntekostnader på 20 000 kr. Skatteverket beslutar att inte ge avdrag eftersom han inte kan styrka kostnaden. Efter överklagande, obligatorisk omprövning och förvaltningsrättens dom står det klart att kostnaden fortfarande inte är styrkt. Överklagandetiden går ut och domen får laga kraft. Därefter begär Otto omprövning av sin beskattning och yrkar avdrag för samma räntekostnad igen, och nu har det kommit fram ett kvitto. Med stöd av regeln i 66 kap. 3 § första stycket SFL ska Skatteverket avvisa begäran om omprövning.

Om Otto hade begärt omprövning innan förvaltningsrättens dom fått laga kraft skulle Skatteverket inte ha avvisat begäran utan i stället överlämnat ärendet, inkl. det nytillkomna kvittot, till förvaltningsrätten.

För att omständigheter ska omfattas av en doms rättskraft måste de dock ha existerat vid tidpunkten för domen. Omständigheter som faktiskt inträffat efter en dom, s.k. facta superveniens, kan följaktligen aldrig omfattas av en doms rättskraft.

Exempel: omprövning med nya omständigheter (1)

Paula har överklagat Skatteverkets beslut gällande en kapitalvinst efter en fastighetsförsäljning. Skatteverket ändrar inte sitt beslut och förvaltningsrätten avslår överklagandet. Paula överklagar inte och domen får laga kraft. Därefter har Paula, genom en dom i allmän domstol, tvingats betala tillbaka en del av köpeskillingen på grund av fel i fastigheten. Skatteverket kan då ompröva det tidigare beskattningsbeslutet, trots att domstolen avgjort frågan om vinstens storlek. Prövningen torde i så fall begränsa sig till att avse försäljningsintäktens storlek.

I vissa fall kan omständigheterna ha existerat redan vid domstolens dom, men en omprövning av beskattningen är ändå möjlig. Det är sådana för Skatteverket nya omständigheter som kan liknas vid facta superveniens (se prop. 1989/90:74 s. 378 samt RÅ 1978 1:33 och RÅ 1968 Fi 1109).

Exempel: omprövning med nya omständigheter (2)

Skatteverket skönsbeskattar Roy eftersom han inte lämnat in någon inkomstdeklaration. Skönsbeskattningen blir i inkomstslaget tjänst, utan vetskap om att Roy har bedrivit näringsverksamhet. Efter att Roy överklagat instämmer förvaltningsrätten i Skatteverkets bedömning och avslår överklagandet. Domen får laga kraft.

Skatteverket får därefter in ett tips om att Roy har bedrivit näringsverksamhet under det aktuella året och beslutar sig för att utföra en revision. Utredningen visar att Roy borde beskattas för ett betydligt högre belopp än den tidigare skönsbeskattningen resulterat i och Skatteverket fattar därför ett nytt omprövningsbeslut till nackdel för Roy.

Undantag: ändrad praxis från Högsta förvaltningsdomstolen

Ny rättspraxis anses normalt inte vara en sådan ny omständighet som innebär att en dom som fått laga kraft kan omprövas på nytt. Saken är alltså avgjord, d.v.s. res judicata. Ett så strikt synsätt kan dock leda till stötande resultat.

Skatteverket får på begäran av den som beslutet gäller ompröva en fråga som har avgjorts av en förvaltningsrätt eller kammarrätt genom ett beslut som har fått laga kraft om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen som har meddelats senare (66 kap. 3 § andra stycket SFL). Denna omprövningsmöjlighet gäller endast inom skatteförfarandet och följer inte av förvaltningslagen eller allmänna förvaltningsrättsliga principer.

Tidsfristen för att begära en omprövning framgår av 66 kap. 7-18 §§ SFL.

Exempel: omprövning efter ändrad praxis

Selma och Thomas har vid inkomstbeskattningen begärt samma typ av avdrag i sina inkomstdeklarationer, men inte fått avdrag. Selma överklagar. Skatteverket ändrar inte sitt beslut och hon får avslag även av förvaltningsrätten. Selma överklagar inte och förvaltningsrättens dom får laga kraft. Därefter beslutar Högsta förvaltningsdomstolen i ett annat mål att ändra hittillsvarande praxis på området och ge avdrag för samma typ av kostnad som Selma och Thomas haft.

Thomas, som inte överklagade sin beskattning, skulle då ha kvar sin möjlighet att få en ändring till stånd, förutsatt att omprövningstiden inte gått ut. Selma däremot, som redan fått sin sak prövad i domstol, skulle vara förhindrad att få avdraget för det beskattningsåret som avgjordes i domstol. Det är mot denna bakgrund som omprövningsmöjligheten i 66 kap. 3 § andra stycket SFL ska ses. Skatteverket får alltså i ett fall som detta ompröva frågan om avdrag, utan hinder av att saken är avgjord i domstol, s.k. res judicata.

Motsvarande undantagsbestämmelse fanns tidigare (för taxeringsår 2013 och tidigare år) i 4 kap. 12 § TL. Den bestämmelsen har prövats i en dom från kammarrätten (KRNG 2012-02-27, mål nr 4077-10). Kammarrätten fann i det målet att Skatteverkets beslut att avvisa begäran om omprövning var riktigt.

Undantag: ändrad praxis från Högsta domstolen

Genom lagen om talan om skattetillägg i vissa fall kan även Högsta domstolen komma att meddela avgöranden om skattetillägg. Skatteverket får därför på begäran av den som beslutet gäller ompröva en fråga om skattetillägg som har avgjorts av en förvaltningsrätt eller en kammarrätt genom ett beslut som fått laga kraft om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett avgörande om skattetillägg från Högsta domstolen som har meddelats senare (66 kap. 3 § tredje stycket SFL).

Denna omprövningsmöjlighet förutsätter att såväl det beslut som omprövas som den ändrade praxisen från Högsta domstolen gäller en fråga om skattetillägg (prop. 2014/15:131 s. 190).

Undantaget omfattar inte EU-domstolens avgöranden

Observera att undantagen från res judicata i 66 kap 3 § andra och tredje stycket SFL inte omfattar avgöranden från EU-domstolen. Ett undantag från res judicata som omfattar avgöranden från EU-domstolen skulle riskera att komma i konflikt med de grundläggande principerna om rättsskipning i regeringsformen. Dessutom uttrycker många avgöranden från EU-domstolen enbart vad lagstiftaren måste ta hänsyn till för att skattesystemet ska vara förenligt med EU-rätten. Sådana avgöranden går inte att använda till ledning för hur ett enskilt fall ska bedömas. En utvidgning av undantaget från res judicata till ny eller ändrad praxis från EU-domstolen är dessutom inget som krävs enligt EU-rätten (prop. 2010/11:165 s. 598 ff.).

Undantag: omprövning efter resning

Skatteverket kan också komma att ompröva en fråga som avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol om en kammarrätt eller Högsta förvaltningsdomstolen meddelat resning i ett mål och därefter överlämnat handlingarna i målet till Skatteverket för vidare handläggning.

Skatteverket ska inte ompröva frågor som är under prövning i domstol

Skatteverket ska normalt inte heller ompröva en fråga efter att ett överklagande har överlämnats till en allmän förvaltningsdomstol. Det föreligger alltså hinder mot omprövning av samma fråga som prövas i en pågående process i en domstol (s.k. litis pendens).

Undantag: om det är till fördel för den enskilda att ändra beslutet

I speciella situationer kan Skatteverket göra avsteg från huvudregeln, om det är till klar fördel för den enskilda att myndigheten ändrar beslutet i stället för att avvakta utgången av överklagandet (prop. 2010/11:165 s. 1074). Högsta förvaltningsdomstolen har t.ex. slagit fast att Skatteverket får godkänna en ny ansökan om F-skatt trots att överklagandet av ett tidigare beslut om avslag på en sådan ansökan ännu inte slutligen har avgjorts av domstol (RÅ 2005 ref. 42).

Beslut om bevissäkring och betalningssäkring

Vissa av besluten om bevissäkring och betalningssäkring är interimistiska i den mening att granskningsledaren eller Skatteverket ska ansöka hos förvaltningsrätten om aktuell säkringsåtgärd (45 kap. 14 § och 46 kap. 16 § SFL). Att handlingarna i ärendet överlämnas till förvaltningsrätten genom ansökan och inte efter överklagande spelar ingen roll utan även i ansökningsfallen kan en litis pendenssituation uppkomma.

Om en sådan situation uppkommer bör granskningsledaren normalt inte ompröva det interimistiska beslutet, om det inte rör sig om ett speciellt fall och en omprövning skulle vara till klar fördel för den enskilda jämfört med att avvakta förvaltningsrättens prövning. Om granskningsledaren ändrar beslutet bör givetvis ansökan återkallas i motsvarande mån (prop. 2010/11:165 s. 1075).

Skatteverket behöver i vissa fall inte besluta om omprövningar som avser mindre belopp

Skatteverket får avstå från att besluta om omprövningar som avser mindre belopp, förutsatt att den som beslutet gäller varken har begärt omprövning eller överklagat (66 kap. 4 § SFL).

Olika felaktigheter bör behandlas olika. Därför bör t.ex. följdändringar som är till den skattskyldigas fördel underlåtas endast om det rör sig om ett bagatellartat belopp, medan omprövningsbeslut till den skattskyldigas nackdel förutsätter att ändringen avser en tämligen betydande felaktighet (prop. 1989/90:74 s. 304).