Utländska dödsbon

Vad är ett utländskt dödsbo?

Ett utländskt dödsbo är ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig i Sverige (4 kap. 3 § och 3 kap. 17 § IL).

Behandlingen av dödsbon skiljer sig väsentligt åt i olika länders lagstiftning. Ett fåtal länder, däribland de nordiska, behandlar dödsbon som skattesubjekt. Det vanliga är att dödsboet inte betraktas som ett självständigt rätts- eller skattesubjekt. Arvingarna är redan från och med dödsfallet ägare till och skattskyldiga för sina respektive andelar i den avlidnes tillgångar. I dessa fall uppkommer inte något utländskt dödsbo och det finns alltså inte något dödsbo som kan vara skattskyldigt i Sverige eller som kan lämna utdelning till arvingarna.

Beskattning av utländskt dödsbo

Det som skulle ha gällt för den döde tillämpas under dödsåret för dödsboet (4 kap. 1 § IL). Ett utländskt dödsbo ska för detta år beskattas på samma sätt som en begränsat skattskyldig fysisk person. Även för utländska dödsbon gäller att boet för dödsåret är skattskyldigt både för den avlidnes inkomster och för sina egna. Utländskt dödsbo kan ha rätt till grundavdrag om den avlidne var bosatt här i landet under någon del av året (63 kap. 2 § IL). Om den avlidne var begränsat skattskyldig under hela beskattningsåret fram till sin död är den kommunala inkomstskatten 25 procent av den beskattningsbara förvärvsinkomsten eftersom begränsat skattskyldiga fysiska personer betalar kommunal inkomstskatt efter en genomsnittlig skattesats (65 kap. 4 § IL). Statlig skatt tas ut på inkomsterna enligt vanliga regler för fysiska personer.

För senare år än dödsåret ska de bestämmelser som gäller för utländska bolag tillämpas för utländskt dödsbo (4 kap. 3 § IL). Det innebär att dödsboet är skattskyldigt till statlig inkomstskatt för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Detsamma gäller inkomst på grund av att en näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus i Sverige avyttras och inkomst i form av utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar. Skattskyldighet för ersättning i form av royalty föreligger även i vissa fall (6 kap. 11 § IL).

Skatteverket anser att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL inte är tillämpliga för utländska dödsbon. I stället tillämpas bestämmelserna i 42 kap. 23 § IL (Skatteverkets ställningstagande Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m.).

Eftersom reglerna för utländskt bolag ska tillämpas fr.o.m. året efter dödsåret ska småhus och bostadsrätt, som var privatbostad för den avlidne, hänföras till näringsverksamhet redan från denna tidpunkt. Tröghetsregeln är då inte tillämplig (2 kap. 12 § IL). Observera att de svar som lämnas på fråga 1 och 2 i Skatteverkets ställningstagande Fråga om diskriminering vid beskattning av utländskt dödsbos kapitalvinst på näringsfastighet i Sverige m.m. inte längre är aktuella att tillämpa. Ändrade skattesatser har lett till att utländska dödsbon inte beskattas hårdare än dödsbon efter obegränsat skattskyldiga personer i dessa frågor.

Utländska dödsbon ska betala kupongskatt för utdelning på aktier och andelar i svenska aktiebolag och svenska värdepappersfonder och specialfonder (4 § första stycket KupL).

Beskattning av arvingarna när utländskt dödsbo finns

Åren efter dödsåret är en obegränsat skattskyldig delägare i ett utländskt dödsbo skattskyldig för den utdelning (inkomst) denne får från dödsboet om utdelningen utgör avkastning från dödsboets tillgångar (42 kap. 23 § IL). Om dödsboet är skattesubjekt i den utländska staten så beskattas dödsboet där för sina inkomster. Om dödsboet i sin tur delar ut sitt överskott till dödsbodelägarna är den utdelning dödsbodelägarna får nettot efter den skatt dödsboet har betalat och det är denna nettoinkomst som ska beskattas i Sverige (RSV/FB Dt 1985:13). Beskattningstidpunkten är när inkomsten kan disponeras (41 kap. 8 § IL).

Exempel: utdelning

Ett utländskt dödsbo mottar avkastning på sina tillgångar med 1 000 och betalar skatt i utlandet med 300. Dödsboet delar ut 700 till obegränsat skattskyldiga dödsbodelägare som tar upp inkomsten till beskattning i Sverige som utdelning i inkomstslaget kapital.

Utdelning och utskiftning av arv

Utdelning ska beskattas oavsett om den lämnas till dödsbodelägare vid enstaka tillfällen, kontinuerligt eller om totalt skifte sker (jfr RSV/FB Dt 1985:13 och RÅ 1974 A 1607). Om även den avlidnes efterlämnade tillgångar delas ut till dödsbodelägarna (utskiftning) är denna del inte skattepliktig eftersom den utgör en del av arvet. Om både avkastning och tillgångar delas ut måste en uppdelning göras mellan vad som ska ses som utdelning respektive utskiftning.

Dåvarande riksskattenämnden har tagit ställning till hur ett utländskt dödsbos vinst vid försäljning av aktier ska delas upp mellan utdelning och utskiftning (RSV/FB Dt 1985:13). Ett belopp motsvarande värdet av tillgångarna på dödsdagen anses som utskiftning och överskjutande belopp som utdelning. Förhandsbeskedet överklagades inte varför HFD inte tagit ställning i frågan.

Exempel: utdelning och utskiftning

I ett utländskt dödsbo finns bl.a. aktier. Dessa säljs under beskattningsåret för 2 000. Hela ersättningen delas ut till dödsbodelägare i Sverige. Marknadsvärdet vid dödsfallet var 1 500 och detta belopp ses som utskiftning. De överskjutande 500 (2 000 – 1 500) är skattepliktig utdelning.

Utdelning ska inte tas upp i vissa fall

Ett utländskt dödsbo är skattskyldigt för bl.a. inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige (6 kap. 11 § IL). En obegränsat skattskyldig delägare ska inte ta upp utdelning som kommer från inkomst som dödsboet är skyldigt att betala inkomstskatt för i Sverige (42 kap. 23 § IL). Det kan t.ex. gälla om dödsbodelägaren får utdelning i form av bostadsförmån från dödsboets fastighet och dödsboet redan har beskattats i Sverige för inkomsterna från fastigheten. Den utdelning delägaren får ska i första hand anses komma från den inkomst som redan har beskattats i Sverige.

Om dödsboet har betalat svensk kupongskatt på utdelning räknas det inte som att inkomsten har beskattats i Sverige vid tillämpning av 42 kap. 23 § IL, men dödsbodelägarna kan bara beskattas för den inkomst som delas ut. Som utdelning ses det belopp som återstår av dödsboets inkomster efter att dödsboet betalat kupongskatt och förvaltningskostnader på dessa inkomster (RSV/FB Dt 1985:13).

Enligt Skatteverkets uppfattning har bestämmelserna om undantag från beskattning i dessa fall företräde framför reglerna om uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL.

Exempel: all utdelning ska inte tas upp

Ett utländskt dödsbo har fyra delägare varav en är obegränsat skattskyldig i Sverige. Under beskattningsåret har dödsboet haft följande inkomster och utgifter.

Inkomst från en fastighet i Sverige	+10 000
Ränteinkomster från en utländsk bank	+20 000
Allmänna omkostnader	- 5 000
Överskott	+25 000

Dödsboet behåller 3 000 kr och delar ut 22 000 kr till delägarna. Eftersom dödsboet är skattskyldigt för inkomsten av fastigheten i Sverige ska den totala utdelningen minskas med denna inkomst och den svenske dödsbodelägaren endast beskattas här för sin andel av den resterande utdelningen, d.v.s. 3 000 kr ((22 000 -10 000)/4).

Omkostnadsbelopp för ärvda tillgångar

HFD har i ett avgörande ansett att anskaffningsvärde för ärvda aktier ska vara den avlidnes omkostnadsbelopp och att hänsyn inte ska tas till att dödsboet har beskattats i Danmark, det vill säga kontinuitetsprincipen ska gälla (HFD 2014 ref. 25). Vid arvingens avyttring av aktierna ansåg HFD i ett senare avgörande att artikel 24 i det nordiska skatteavtalet ska tillämpas så att inkomsten inte blir dubbelbeskattad (Skatteverkets kommentar till HFD 2015 ref. 59, 2015-10-27, mål nr 1082-15).

Beskattning av arvingarna när utländskt dödsbo saknas

Om det inte finns något utländskt dödsbo så innebär det att det är arvingarna som själva får inkomsten direkt från inkomstkällan. Det är då arvingarna som är skattesubjekt om inkomsten beskattas i den andra staten. Eftersom arvingen själv uppbär inkomsten är en obegränsat skattskyldig arvinge skattskyldig här enligt vanliga regler för obegränsat skattskyldiga personer med svenska inkomster och inkomster från utlandet.

En begränsat skattskyldig arvinge är skattskyldig här för inkomster med källa i Sverige, t.ex. en inkomst av en svensk fastighet (3 kap. 18-19 a §§ IL)

Det spelar ingen roll för beskattningen om arvingen får inkomsterna under dödsåret eller senare. Eventuellt skatteavtal tillämpas enligt de regler som gäller för den fysiska personen.