Mervärdesskattelagens fastighetsbegrepp

Fastighet enligt mervärdesskattelagen

Med fastighet enligt mervärdsskattelagen (ML) avses från och med 1 januari 2017 följande:

1. Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.
2. Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.
3. Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
4. Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Detta framgår av 1 kap. 11 § ML genom hänvisningen till begreppet fast egendom i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

Från och med 1 januari 2017 har alltså jordabalkens bestämmelser inte längre någon betydelse för bedömningen av vad som utgör fastighet enligt ML. Inte heller andra svenska nationella författningar som rör fastigheter har någon betydelse för tolkningen av ML:s fastighetsbegrepp.

Vid bedömningen av om något utgör fastighet enligt ML kan en och samma tillgång samtidigt omfattas av flera av de ovan nämnda punkterna a–d.

Skatteverket anser att fastighetsbegreppet ska tolkas på följande sätt.

Varje bestämd del av jorden (punkt a)

Med fastighet avses varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta (1 kap. 11 § ML jämförd med genomförandeförordningen artikel 13 b punkt a).

Skatteverket anser att denna punkt omfattar all jord inklusive sådan mark som är täckt av vatten. Som fastighet anses också allt som finns under markytan och som därmed är integrerat med jorden, t.ex. inte utvunnen olja eller mineraler. Även vatten som täcker markområden anses som fastighet så länge vattnet inte tas bort från markområdet. Träd och andra växter omfattas också av fastighetsbegreppet tills de skiljs från roten eller jorden.

Tolkningen av vad som utgör fastighet ska göras oberoende av civilrättsliga regler om äganderätt eller om fastighetsindelning. Det är inte nödvändigt att äganderätt och besittningsrätt faktiskt innehas av någon. Det är tillräckligt att det är möjligt att äga eller besitta egendomen. Botten på allmänt vattenområde, liksom havsbotten på internationellt vatten, utgör därför fastighet i mervärdesskattehänseende.

Byggnad eller konstruktion (punkt b)

Med fastighet avses varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (1 kap. 11 § ML jämförd med genomförandeförordningen artikel 13 b punkt b).

Vid bedömningen av om en byggnad eller en konstruktion (fortsättningsvis byggnad) ska anses som fastighet enligt punkt b måste det prövas om rekvisitet ”varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet” är uppfyllt.

Inte monteras ned eller flyttas med lätthet - bedömningsfaktorer

Det är enligt Skatteverket inte nödvändigt att byggnaden inte går att skilja från marken för att den ska anses som fastighet. Genom att en byggnad inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet får det anses att byggnaden är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den blir en fastighet. T.ex. en oljecistern som står av sin egen tyngd kan därför anses utgöra fastighet, förutsatt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas.

Skatteverket anser att följande bedömningsfaktorer kan vara till hjälp vid prövningen av om en byggnad eller en konstruktion varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (jfr prop. 2016/17:14 s. 22 och punkterna 80–81 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom):

• om det behövs särskilda kunskaper och hjälpmedel för nedmonteringen och flyttningen (verktyg, utrustning, kunskaper, lyftkran, släpfordon, lastbil o.s.v.)
• kostnaden för hela arbetet eller tjänsten med att montera ned eller flytta byggnaden, jämfört med värdet på det som monteras ned eller flyttas.
• den tid som krävs för att montera ned eller flytta byggnaden
• det faktum att nedmonteringen eller flytten av byggnaden skulle förstöra den eller betydligt minska dess värde
• den faktiska användningen och syftet med användningen.

Bedömningsfaktorerna är inte uttömmande utan ska ses som hjälpmedel vid bedömningen av om en byggnad ska anses som fastighet eller lös egendom. Alla faktorer behöver inte vara uppfyllda utan det är helheten som ska bedömas.

Det som ska prövas är om en byggnad är fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta. Att en byggnad ska användas på samma plats under en längre tid kan vid den prövningen vara en indikation på att den ska anses som en fastighet, men det är inte i sig tillräckligt för bedömningen om byggnaden utgör fastighet eller lös egendom. En helhetsbedömning måste göras i varje enskilt fall.

Skatteverket har tagit ställning till om att vissa byggnader eller konstruktioner normalt är sådana att de omfattas av punkten b, bl.a. staket och grindar, karuseller och pariserhjul, sopanläggningar, busskurer och bullerskydd, trafikskyltar, trafiksignaler, lyktstolpar.

Modulbyggnader och provisoriskt uppförda byggnader

Så kallade modulbyggnader kan i vissa fall vara fastighet. Det som är avgörande är om modulbyggnaden inte är lätt att montera ned eller flytta. Skatteverket anser att en prövning måste ske i varje enskilt fall mot bakgrund av bedömningsfaktorerna. Vid prövning enligt bedömningsfaktorerna är det bl.a. av betydelse hur byggmodulerna placeras (t.ex. på en grund, sockel eller direkt på marken), hur omfattande el-, vatten- och avloppsinstallationer som krävs och tiden och resurserna som krävs för att flytta hela modulbyggnaden. Vid prövningen av om modulbyggnaden är lätt att montera ned eller flytta ska även syftet med användningen vägas in, dvs. om den ska användas på samma plats under en längre tid (jfr C-60/96, kommissionen mot Frankrike. C-315/00, Maierhofer, RÅ 2005 not. 78, HFD 2012 ref. 53).

Ofta monteras flera byggmoduler ihop ovanpå och bredvid varandra och det kan behövas betydande resurser och tid för montering av hela byggnationen, exempelvis hantverkare med särskilda kunskaper såsom elektriker, rörmokare, kranförare och lastbilsförare samt flera hjälpmedel för nedmontering och flyttning. Skatteverket anser att det är modulbyggnaden som helhet och inte enskilda delar av denna (respektive modul) som ska bedömas. Det innebär att även om en modulbyggnad är uppbyggd av flera moduler som var för sig är konstruerade för att lätt kunna flyttas så kan hela byggnaden i vissa fall anses som fastighet vid prövningen enligt bedömningsfaktorerna.

Enklare konstruktioner som uppenbart inte är lämpade för mer än tillfälligt bruk, såsom enklare baracker, manskapsbodar och tillfälligt uppförda skjul, ska normalt inte anses som fastighet. Skatteverket anser att sådana konstruktioner är i normalfallet, mot bakgrund av bedömningsfaktorerna, lätta att montera ned eller flytta.

Förhandsbesked: villavagnar inte fastighet

Skatterättsnämnden anser att villavagnarna inte utgör fastighet enligt 1 kap. 11 § ML, eftersom de kan monteras ned och flyttas med lätthet. Uthyrningen av villavagnarna är därför inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML (SRN dnr 18-16/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

De aktuella villavagnarna består av en stål- och träkonstruktion, med inner- och ytterväggar, som vilar på ett chassi med två hjulpar. Boytan uppgår till ca 35 kvm och varje villavagn är utrustad med kök, toalett och dusch samt våningssängar. Vagnarna värms upp via elelement och är anslutna till kommunalt vatten och avlopp genom kopplingar som finns under vagnarna. Villavagnarna transporteras till avsedd plats med hjälp av lastbil eller traktor som kopplas till dragkroken på vagnen. Villavagnarna kräver minimal tid för montering och de kommer att stå uppställda på egna hjul under hela uthyrningstiden. Bolaget som ska hyra ut vagnarna har beviljats ett tidsbegränsat bygglov om tre år för uppställning på fastigheten.

Husbåtar

En husbåt är från början ett mobilt föremål och därmed lös egendom. En husbåt kan dock ha fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den inte med lätthet kan monteras ned eller flyttas. Skatteverket anser att en bedömning måste ske i varje enskilt fall mot bakgrund av bedömningsfaktorerna. För att husbåten ska anses vara en fastighet ska den ha gjorts orörlig genom stadigvarande förtöjning vid kaj på sådant sätt att båten inte med lätthet kan flyttas. Den ska i normalfallet inte heller kunna förflyttas för egen maskin, utan det krävs bogserbåtar för flytten. Husbåten bör även vara permanent ansluten för vatten, el och ha en postadress. Avsikten ska vara att båten ska vara fast förankrad för permanent användning på samma plats under en längre tid. En omständighet som kan visa den avsikten är om bygglov har beviljats för platsen där båten är förankrad. En annan omständighet kan vara att kringliggande fastighet ska användas tillsammans med husbåten, t.ex. att båten är förankrad vid en kaj som ska användas som altan. Sammantaget är det Skatteverkets uppfattning att en sådan husbåt som genom prövningen enligt bedömningsfaktorerna kan anses fäst vid eller i marken på sådant sätt att den inte är lätt att montera ned eller flytta är en fastighet (jfr C-532/11, Susanne Leichenich).

Konstruktioner under markytan – tredimensionella fastigheter

Skatteverket anser punkt b även omfattar konstruktioner under markytan. Detta innebär att t.ex. tunnelbanestationer omfattas av fastighetsbegreppet.

Vidare omfattas tredimensionella fastigheter av punkt b. Tredimensionell fastighetsbildning kan ske t.ex. för att ett utrymme ovanpå en befintlig kommersiell anläggning ska kunna utnyttjas för bostadsbebyggelse. Fastighetsbildningen kan medföra att den befintliga anläggningen och bostadsbyggnaden civilrättsligt blir två olika fastigheter där bostadsbyggnaden inte vilar direkt på marken utan istället på den befintliga anläggningen. Det är tillräckligt att bostadsbyggnaden indirekt vilar på marken genom att vara fäst i den befintliga anläggningen.

Föremål som är införlivade i byggnadskonstruktionen

Punkten b omfattar även föremål och delar som är införlivade i byggnadskonstruktionen som sådan (stommen), t.ex. tegel, cement, betong, pelare, balkar, väggar, golv, tak etc. Även föremål som byggts som infrastruktur, t.ex. elektriska system, VA, ventilation, sanitära system m.m. som är en del av byggnadskonstruktionen (huvudsystemen) ryms inom denna punkt. Ytterligare exempel på ett sådant föremål som får anses införlivat i byggnadskonstruktionen är ett sopnedkast.

Installerade föremål (punkt c och d)

Med fastighet avses enligt 1 kap. 11 § ML jämförd med genomförandeförordningen artikel 13 b punkt c och d

• varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar
• varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras

Ett installerat föremål kan samtidigt omfattas av flera punkter i artikel 13 b i genomförandeförordningen men för att anses som fastighet är det tillräckligt att föremålet omfattas av någon av punkterna.

Är byggnaden eller konstruktionen ofullständig utan föremålet?

De föremål som omfattas av punkt c är sådana som är nödvändiga för byggnadens eller konstruktionens (fortsättningsvis byggnad) normala användning, d.v.s. sådana föremål som man normalt förväntar sig ska ingå i en byggnad av det aktuella slaget. Om en byggnad ska anses som ofullständig utan föremålet är därför beroende av byggnadens ändamål.

Ett installerat föremål som är fastighet i en bostadsbyggnad behöver därmed inte vara det i en fabrik eller i ett kraftverk.

Avsaknad av vissa föremål kan medföra att byggnaden i sig inte kan fungera som en byggnad, t.ex. tak, fönster, dörrar, innerväggar, väggbeklädnader, golvbeläggningar och sanitära installationer såsom toalettstolar och handfat. Sådana föremål utgör enligt Skatteverkets uppfattning generellt ett komplement till byggnaden och är fastighet oavsett hur byggnaden dessa är installerade i är utformad.

För andra föremål blir bedömningen beroende av om föremålet finns i en allmänt utformad byggnad eller lokal, eller i en specifikt utformade byggnad eller lokal.

Föremål i allmänt utformade byggnader och lokaler

Det finns byggnader och lokaler som inte är utformade för en viss särskild användning, utan har istället en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad byggnad eller lokal behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden eller lokalen.

I en byggnad eller lokal med allmän utformning krävs enligt Skatteverkets uppfattning inte någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för byggnadens normala användning, dvs. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig.

Skatteverket anser att kontorsbyggnader och butikslokaler är exempel på byggnader och lokaler är som är allmänt utformade.

Skatteverket anser därför att exempelvis hyllor, diskar och skyltfönsteranordningar i en butikslokal normalt inte anses som fastighet enligt punkten c.

Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av fastighetskategorin i punkten d.

Vissa fabriksbyggnader kan också vara allmänt utformade.

Föremål i specifikt utformade byggnader och lokaler

För byggnader och lokaler som är specifikt utformade för en särskild användning är vissa föremål nödvändiga för byggnadens normala användning.

Skatteverket anser att kyrkor, biografsalonger och vindkraftverk är exempel på specifikt utformade byggnader eller lokaler. Vissa fabriksbyggnader kan också vara specifikt utformade.

Föremål som installerats i en specifikt utformad byggnad eller lokal och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempel på sådana föremål är enligt Skatteverkets uppfattning följande (jfr punkterna 88 och 93 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom):

• skyddssystem/fast monterat larm i ett fängelse
• turbin, annan maskinell utrustning och turbinblad i och på ett vindkraftverk
• fast monterad orgel och fast monterade bänkar i en kyrka
• fastsatta stolar i en biografsalong
• ugn i ett fjärrvärmeverk

Andra föremål som är installerade i en specifikt utformad byggnad eller lokal men inte är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden eller lokalen utgör enligt Skatteverkets mening inte fastighet enligt punkt c, t.ex. en fast monterad whiteboardtavla och projektor i en möteslokal i en fängelsebyggnad. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligt förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

Särskilt om föremål i bostadsbyggnader

Skatteverket anser att en bostadsbyggnad är en sådan specifikt utformad byggnad som är utformad för en särskild användning. Vissa installerade föremål i en bostad, som är nödvändiga för användningen av byggnaden för just bostadsändamål, utgör därför fastighet enligt punkten c.

Fast köksinredning i en bostad såsom diskbänk, köksskåp och inbyggd spis är fastighet. Skatteverkets bedömning är att föremål ska vara fast monterade eller installerade i en byggnad eller konstruktion för att omfattas av fastighetsbegreppet enligt punkt c. I fråga om bostäder är det dock Skatteverkets uppfattning att även vitvaror som inte är fast installerade kan omfattas av fastighetsbegreppet, eftersom en bostad får anses vara ofullständig utan vitvaror. De vitvaror som Skatteverket avser är sådana som normalt sett ingår i en bostad i det allmänna bostadsbeståndet, dvs. kyl, frys och spis. Detsamma bör gälla badkar, dusch, diskmaskin och tvättmaskin.

Däremot utgör t.ex. parabolantenn och mellanglaspersienner lös egendom eftersom dessa föremål inte direkt är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden. Mikrovågsugn och kaffebryggare som står lösa på en köksbänk i en bostad bör även fortsättningsvis anses som lös egendom.

Larm som installerats i en bostadsbyggnad omfattas inte av punkten c, eftersom det inte kan anses nödvändigt för användningen av byggnaden för just bostadsändamål.

I andra byggnader och lokaler än bostäder ska vitvaror, enligt Skatteverket, bedömas på samma sätt som andra slag av föremål.

Särskilt om föremål i fabriksbyggnader

Det finns fabriksbyggnader som inte är utformade för en viss särskild användning, utan har en mer allmän utformning som är lämplig för olika slags användningsområden. I en sådan allmänt utformad fabriksbyggnad behövs det inte så stor ombyggnad för att ändra ändamålet med byggnaden. I en sådan fabriksbyggnad krävs enligt Skatteverkets uppfattning inte någon viss typ av installerade föremål som är avsedda för fabrikens normala användning, dvs. för att byggnaden utifrån fastighetsbegreppet ska anses vara fullständig. Skatteverket anser därför att exempelvis fast installerade föremål i en sådan fabrik inte anses som fastighet enligt punkten c. Om sådana föremål skulle vara installerade på ett sådant sätt att byggnaden eller lokalen skulle förstöras eller väsentligen förändras om föremålen flyttades skulle de kunna omfattas av punkten d.

Vissa fabriksbyggnader är dock specifikt utformade för en särskild användning och kan endast användas för annat ändamål efter stora ombyggnationer. Skatteverket anser att föremål som installerats i en sådan specifikt utformad fabriksbyggnad och är avsedda för den särskilda användningen av byggnaden utgör fastighet enligt punkt c. Exempelvis en masugn i ett glasbruk och ett rökutsug bör vara fastighet enligt punkt c.

Kan föremålet flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras?

De föremål som omfattas av punkt d är sådana föremål som är varaktigt installerade och där borttagandet av föremålen medför att byggnaden eller konstruktionen (fortsättningsvis byggnad) förstörs eller förändras. Förändringen måste vara väsentlig. Det är inte en väsentlig förändring om föremål tas bort och det t.ex. bara blir kvar spår efter hål som är lätt att gömma eller reparera.

Vid prövningen av om kriterierna ”förstörs eller förändras” i punkt d är uppfyllda kan det vara av betydelse om byggnaden, när en maskin, utrustning eller något annat föremål tas bort blir så skadad att den inte längre existerar, inte är möjlig att reparera eller om taket eller en vägg måste tas bort. Också faktorer som arbetsinsats, tidsåtgång eller kostnad för reparation av byggnaden efter att ett föremål flyttats kan ha betydelse. I vissa fall kan det ha betydelse om borttagandet av föremålet orsakar skada på föremålet självt, t.ex. om en maskin efter borttagandet saknar värde eller inte längre uppfyller sitt ändamål (jfr punkterna 104–106 och punkt 111 i förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

Exempel: Personalkök

I ett personal­kök i en kontorsbyggnad finns i de flesta fall en fast monterad diskbänk och platsanpassade fast monterade köksskåp som har anpassats till och integrerats med anslutningar för vatten, el, avlopp och ventilation, samt med platsanpassat väggkakel och med platsanpassade snickerier. Om ett sådant kök tas bort eller flyttas anser Skatteverket att lokalen där köket finns i normalfallet skulle förstöras eller väsentligen för­ändras på ett sådant sätt som avses i punkt d. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att ett kök som är fast monterat på det sätt som beskrivs ovan vanligen omfattas av fastig­hetsbegreppet, oavsett i vilket slag av bygg­nad köket är installerat.

Fler exempel – Installerade föremål i olika byggnader

Skatteverket anser att vissa andra byggnader eller konstruktioner är allmänt eller specifikt utformade och har bedömt om vissa föremål som installerats i sådana byggnader är att bedöma som fastighet enligt punkten c eller punkten d (Skatteverkets ställningstagande Det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet – frågor och svar nr 1).