Skattepliktiga varor

Skatteplikten för cigaretter, cigarrer och cigariller samt röktobak

Tobaksskatt ska betalas för cigaretter, cigarrer och cigariller samt röktobak. Respektive varuslag avgränsas genom definitioner i LTS. Tobaksvaror som faller utanför dessa definitioner och som inte heller är skattepliktiga som snus eller tuggtobak ska inte beskattas.

Definitionerna i LTS av cigaretter, cigarrer och cigariller samt röktobak tar inte utgångspunkt i tulltaxan. Den avgränsning av olika tobaksvaror som görs i tulltaxan är således inte relevant vid bedömning av om en vara är skattepliktig som cigaretter, cigarrer och cigariller eller röktobak.

Cigaretter

Cigaretter definieras i LTS som något av följande (1 a § LTS):

• tobaksrullar som går att röka som de är och som inte är cigarrer eller cigariller enligt definitionen i 1 b § LTS
• tobaksrullar som genom enkel, icke-industriell hantering kan införas i cigarettpappersrör
• tobaksrullar som genom enkel, icke-industriell hantering kan rullas in i cigarettpapper.

Dessutom ska produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 a § LTS behandlas som cigaretter (1 e § första stycket LTS).

Produkter som inte innehåller någon tobak och som uteslutande används för medicinska ändamål behandlas dock inte som cigaretter (jfr 1 e § andra stycket LTS).

Rättsfall: användning uteslutande för medicinska ändamål

EU-domstolen har ansett att cigaretter utan tobak som inte innehåller några medicinskt verksamma ämnen, men som för kunden framställs och säljs som ett hjälpmedel för personer som vill sluta röka, inte kunde anses användas uteslutande för medicinska ändamål i den betydelse begreppet hade enligt artikel 7.2 i rådets direktiv 95/59/EG av den 27 november 1995 om andra skatter än omsättningsskatter som påverkar förbrukningen av tobaksvaror (numera artikel 2.2 andra stycket i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror) (C-495/04, A.C. Smits-Koolhoven).

Är elektroniska cigaretter skattepliktiga?

På senare år har olika typer av elektroniska cigaretter börjat säljas. Om sådana elektroniska cigaretter är skattepliktiga får avgöras från fall till fall beroende på hur de är utformade. En elektronisk cigarett som består av en batteridriven förångningsapparat som förångar smaksatt vätska till vattenånga är inte skattepliktig enligt LTS. Att så är fallet har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat i mål HFD 2013 not.46.

Rättsfall: Skatteplikt för viss slags elektronisk cigarett

Högsta förvaltningsdomstolen prövade i ett mål frågan om skatteplikt för en elektronisk cigarett. Förutsättningarna i målet var sådana att ett bolag hade ansökt om förhandsbesked om skatteplikt för en elektronisk cigarett som de hade för avsikt att sälja. Den elektroniska cigaretten beskrevs av bolaget som en förångningsapparat som förångar smaksatt vätska till vattenånga. Den innehöll varken tobak eller nikotin utan endast vätskan och elektroniska komponenter. I ärendet hade bolaget gett in ett varuprov på den elektroniska cigarett som ansökan avsåg. Varuprovet bestod av en batteridel och en refillhylsa. Refillhylsan innehöll vätska och förångare. Vätskan fanns i flera olika smaker/aromer. I varuprovet ingick även en batteriladdare.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning:

Produkten innehåller inte ämnet tobak utan en smaksatt vätska. Eftersom produkten inte innehåller tobak är den inte skattepliktig enligt 1 a § eller 1 c § LTS.

För att produkter som består av andra ämnen än tobak ska anses skattepliktiga krävs enligt 1 e § LTS att övriga kriterier i 1 a § eller 1 c § är uppfyllda. Produkten består inte av rullar av ett ämne som går att röka som det är eller som kan föras in i cigarettpappersrör eller rullas in i cigarettpapper (jfr 1 a §). Inte heller består produkten av ett ämne som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor (jfr 1 c §). Produkten är därför inte skattepliktig enligt 1 e §.

Vid sådant förhållande omfattas produkten inte av skatteplikt enligt LTS (HFD 2013 not. 46).

Upphettade tobaksprodukter, s.k ”heat-not-burn”

Det förekommer att tobak saluförs för att användas i elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den. Dessa produkter kallas ibland ”heated tobacco products” eller ”heat-not-burn”. Till skillnad från ovan nämnda e-cigaretter som förångar en vätska är det fråga om tobaksampuller som hettas upp i särskilda elektroniska apparater. De tobaksampuller som används i dessa apparater är skattepliktiga enligt LTS och beskattas som antingen cigaretter eller röktobak beroende på hur de är utformade. Om tobaksampullerna är utformade som tobaksrullar som kan rökas som de är, utan den elektroniska apparaten, är de skattepliktiga som cigaretter. I annat fall är tobaksampullerna skattepliktiga som röktobak.

Regeringen har i budgetpropositionen för 2018 aviserat att det bör införas en särskild punktskatt på e-cigaretter. I samband med denna avisering har regeringen uttalat följande om beskattning av de tobaksampuller som är avsedda att användas i elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den:

På marknaden finns även elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den. Sådana produkter har lanserats i Europa de senaste åren - dock ännu inte i Sverige - och kallas ibland ”heated tobacco products” eller ”heat-not-burn”. Dessa produkter omfattas inte av de ovan nämnda reglerna om e-cigaretter. Vid diskussioner i Europeiska kommissionens expertgrupp för indirekt beskattning (ITEG) har kommissionen och flera medlemsstater angett att tobaksampullerna som hettas upp i dessa produkter omfattas av Rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatten på tobaksvaror (tobaksskattedirektivet) och ska ses som antingen röktobak eller cigaretter. Om de är utformade som tobaksrullar som kan rökas som de är, utan den elektroniska apparaten, ska de ses som cigaretter, annars som röktobak. Regeringen håller med om denna bedömning. Tobaksampullerna till sådana produkter omfattas således redan av lagen om tobaksskatt och beskattas som antingen röktobak eller cigaretter, beroende på hur de är utformade (prop. 2017/18: 1 s. 599).

Cigarrer och cigariller

Av definitionen i 1 b § LTS följer att med cigarrer och cigariller avses något av följande under förutsättning att de kan rökas som de är och med hänsyn till sina egenskaper uteslutande är avsedda att rökas som de är:

• tobaksrullar med ett yttre täckblad av naturtobak
• tobaksrullar fyllda med en riven blandning och med ett yttre täckblad som har cigarrers normala färg, gjort av homogeniserad tobak, om följande förutsättningar är uppfyllda:
  • det yttre täckbladet täcker produkten helt och i förekommande fall inkluderar filtret men, i fråga om cigarrer med munstycke, inte munstycket
  • styckevikten utan filter eller munstycke är minst 2,3 gram och högst 10 gram
  • omkretsen är minst 34 millimeter på minst en tredjedel av längden.

Dessutom ska produkter som delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 b § LTS behandlas som cigarrer och cigariller (1 d § LTS).

Röktobak

Röktobak definieras i LTS som något av följande (1 c § första stycket LTS):

1. tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning
2. tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av 1 a eller 1 b § LTS.

Med tobaksavfall avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter (1 c § andra stycket LTS).

Dessutom ska produkter som helt eller delvis består av andra ämnen än tobak men som i övrigt uppfyller kriterierna i 1 c § LTS behandlas som röktobak (1 e § första stycket LTS).

Produkter som inte innehåller någon tobak och som används uteslutande för medicinska ändamål behandlas dock inte som röktobak (jfr 1 e § andra stycket LTS).

Definitionen av röktobak tar som nämnts ovan inte utgångspunkt i tulltaxan. Den avgränsning av olika tobaksvaror som görs i tulltaxan är således inte relevant vid bedömning av om en vara är skattepliktig som röktobak. Att viss tobak klassificeras som råtobak enligt tulltaxan påverkar därmed inte bedömningen om en sådan vara är skattepliktig som röktobak enligt LTS.

Tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning

Tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning ska beskattas som röktobak (1 c § första stycket 1 LTS).

Rättsfall: hur ska begreppen ”röktobak”, ”skurits” och ”strimlats” tolkas?

EU-domstolen anser att begreppet ”röktobak” inte får tolkas restriktivt. Med tobak som ”skurits” avses bland annat resultatet av ett ingrepp som innebär att en del eller en bit av något avlägsnas med ett vasst verktyg. Begreppet ”strimlats” omfattar bland annat resultatet av ett ingrepp som innebär att något styckas eller delas (C-638/15, Eko-Tabak).

Vad är tobak som pressats till kakor?

Av definitionen av röktobak framgår att tobak som pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning är skattepliktigt som röktobak.

Om tobaksprodukter som består av sammanpressad tobak ska anses vara sådan tobak som pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning har prövats i domstol vid några tillfällen.

Rättsfall: kakor av sammanpressad, sönderdelad tobak som tillhandahålls tillsammans med skärapparat och flavourextrakt

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att två tobaksprodukter är skattepliktiga som röktobak. Tobaksprodukterna utgjordes av inplastade kakor av sammanpressad, sönderdelad tobak. Tobakskakorna tillhandahölls i två olika sorters satser. Den ena satsen innehöll en 200 grams tobakskaka tillsammans med i huvudsak en cirka 20 x 10 cm stor skärapparat och en flaska flavourextrakt. Den andra satsen innehöll tre tobakskakor om vardera 600 gram och flavourextrakt. Tobaken bereddes genom att tobakskakan tillsattes utspätt flavourextrakt och fick torka cirka 20 timmar. Tobakskakan snittades därefter i skärapparaten. Sedan tobaken eftertorkats i cirka fem timmar var den färdig att rökas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att tolkning av vad som ska avses med skattepliktig röktobak ska ske i enlighet med bestämmelsen i 3 § FTS (denna bestämmelse återfinns numera i 1 c § LTS). Högsta förvaltningsdomstolen gjorde sedan bedömningen att de båda produkterna är skattepliktiga som röktobak (RÅ 1996 not. 297):

Av utredningen i målet framgår att de ifrågavarande tobaksprodukterna är avsedda för köparens personliga konsumtion. Den behandling som produkterna skall genomgå för att kunna rökas är av enkel beskaffenhet och kan inte hänföras till industriell beredning, varmed måste avses en beredning i industriell produktion. Den får i stället anses som konsumentens tillredning för eget privat bruk. Någon ytterligare industriell beredning utöver den sammanpressning, inplastning m.m. som redan skett är det därför inte här fråga om. Mot bakgrund härav och övriga förhållanden i målet får aktuella tobaksprodukter anses vara skattepliktig röktobak.

Rättsfall: sammanpressad grovstrimlad tobak i form av tobaksblock som sågats upp i mindre kakor

Kammarrätten har funnit att en tobaksvara bestående av sammanpressad grovstrimlad tobak i form av tobaksblock som sågats upp i mindre kakor går att röka utan ytterligare industriell beredning och att tobaksvaran är skattepliktig som röktobak (KRSU 2016-03-08, mål nr 2246-15).

Sammanpressad tobak anses inte alltid vara pressad till kakor

Sammanpressad tobak som faller isär när emballaget öppnas anses inte vara sammanpressad till kakor i den mening som avses i definitionen av röktobak i LTS. Den slutsatsen kan dras av vad Högsta förvaltningsdomstolen uttalat i mål RÅ 1999 not. 36.

Rättsfall: sammanpressade, mer eller mindre sönderbrutna torkade tobaksblad som faller isär när emballaget öppnas

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att en tobaksprodukt inte är skattepliktig som röktobak och inte heller i övrigt en tobaksvara för vilken skatt är föreskriven enligt LTS. Den aktuella produkten var en tobaksprodukt, i form av torkade tobaksblad, i huvudsak mer eller mindre sönderbrutna, sammanpressade för att säkerställa hållbarheten och såsade med en vätska för att förhindra mögelbildning och torkning. Högsta förvaltnings­domstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Skatterättsnämnden uttalade bl.a. följande (RÅ 1999 not. 36):

Den aktuella tobaksprodukten är inte skuren, strimlad eller tvinnad. Den är inte heller sammanpressad till kakor utan emballerad i plast och faller isär när emballaget öppnas. Produkten har således inte beretts på ett sådant sätt som avses i första ledet i bestämmelsen.

Tobaken ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning

Tobak som skurits, strimlats, tvinnats eller pressats till kakor ska även gå att röka utan ytterligare industriell beredning för att vara skattepliktig enligt 1 c § första stycket 1 LTS.

Rättsfall: innebörden av att tobaken ska gå att röka utan ytterligare industriell beredning

EU-domstolen anser att den allmänt vedertagna innebörden av uttrycket ”industriell beredning” är omvandling av råvaror till materiella varor, i normalfallet i stor skala, med tillämpning av ett standardiserat förfarande. En enkel hantering som syftar till att en ännu inte färdigbearbetad tobaksvara ska gå att röka utgör inte ”Industriell beredning”. Domstolen anger att en tobaksvara som är färdig att rökas eller som enkelt kan göras färdig att rökas med användning av icke-industriella medel kan anses gå att röka utan ytterligare industriell beredning i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 2011/64 (C-638/15, Eko-Tabak).

Tobaksavfall

Tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och inte omfattas av skatteplikten för cigaretter, cigarrer eller cigariller ska beskattas som röktobak. Tobaksavfall definieras som rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter (1 c § första stycket 2 samt 1 c § andra stycket LTS).

Rättsfall: är små oregelbundna tunna flagor av tobaksblad skattepliktiga?

Kammarrätten har prövat frågan om en vara bestående av små oregelbundna tunna flagor av tobaksblad är skattepliktig som röktobak. Kammarrätten ansåg att varan rymdes inom definitionen av tobaksavfall och att den, på grund av att den vid tidpunkten för införseln till Sverige inte var konsumentförpackad, inte kunde anses vara utbjuden till detaljhandelsförsäljning. Varan var därmed inte skattepliktig vid tidpunkten då den fördes in till landet (KRSU 2017-07-10, mål nr 271-17). Skatteverket anser att kammarrätten har tolkat 1 c § LTS fel.

Tobaksavfall ska bjudas ut till detaljhandelsförsäljning för att vara skattepliktigt

Utöver de fall då tobaksavfall faktiskt säljs till konsumenter kan tobaksavfall även anses bjudas ut till detaljhandelsförsäljning redan när varan säljs till grossister och är avsedd att i ett senare led säljas till konsument. En vara som är detaljhandelsförpackad får anses vara avsedd att säljas till konsumenter och en sådan vara bjuds följaktligen ut till detaljhandelsförsäljning redan när den säljs till grossist. Detta synsätt stöds av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden 2017-05-15, dnr 2-16/I.

Upphettade tobaksprodukter, s.k. ”heat-not-burn”

Tobaksampuller som används i elektroniska apparater som hettar upp tobak utan att förbränna den är skattepliktiga. Är tobaksampullerna utformade som tobaksrullar som går att röka som de är ska de beskattas som cigaretter, annars som röktobak.

Tobakspulver är inte skattepliktigt som röktobak

Om det vid hantering av tobak uppkommer ett tobaksspill i pulverform eller om tobak genom att malas eller på annat sätt finfördelas till pulverform är tobaken inte längre skattepliktig enligt LTS eftersom den inte längre går att röka.

Rättsfall: två olika produkter bestående av mycket finfördelad tobak ansågs inte vara skattepliktiga enligt LTS

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om två tobaksprodukter som ska användas för att göra snus är skattepliktiga enligt LTS. Förutsättningarna i målet var att ett bolag hade ansökt om förhandsbesked om skatteplikt för två tobaksprodukter som skulle säljas till konsumenter för deras egen framställning av snus.

I ärendet hade bolaget gett in två varuprover av tobaken som skulle säljas tillsammans med ett beredningsrecept. Det ena varuprovet bestod av tobak som bolaget importerar och det andra varuprovet bestod av spill från en tobaksprodukt som bolaget redan säljer. I båda varuproverna var det frågan om mycket finfördelad tobak. Tobaken hade inte särskilt behandlats för att användas som snus. I beredningsreceptet framgick vilka övriga ingredienser och mängden av respektive ingrediens som behövs för att konsumenten ska kunna framställa snus. Bolaget kommer inte att erbjuda konsumenten att köpa de övriga ingredienserna men i beredningsreceptet informera om att ingredienserna finns tillgängliga hos i princip alla livsmedelsbutiker, färghandlare och apotek.

I ärendet prövades dels om de båda produkterna är skattepliktiga som snus enligt LTS, dels om de båda produkterna är skattepliktiga som röktobak enligt LTS.

Tullverket har i ett yttrande i ärendet gjort bedömningen att båda varuproven ska klassificeras som tobaksavfall enligt KNnr 2401 30 00 och att produkterna inte är skattepliktiga enligt bestämmelserna i 1 c § LTS. Tullverket uttalade att eftersom produkterna är i pulverform torde de inte gå att röka.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att produkterna inte är skattepliktiga enligt LTS (HFD 2013 not. 43).