Ränteutgifter

Vad är en ränteutgift?

En ränteutgift är en kostnad för en kredit, d.v.s. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att han får låna pengar. Det saknar betydelse om ersättningen betecknas som ränta eller som något annat. Det innebär att även en ersättning som beräknas efter ett index kan anses vara ränta. Räntesatsen bestäms med ledning av marknadsräntan vid lånetidpunkten, säkerheten för lånet, och lånets löptid.

Alla ränteutgifter som inte dras av i inkomstslaget näringsverksamhet är i princip avdragsgilla i inkomstslaget kapital (41 kap. 1 § IL och 42 kap. 1 § IL). Detta gäller, med vissa undantag vid t.ex. tillämpning av skatteavtal, även om ränteutgifterna inte är en omkostnad för intäkternas förvärvande. Ränta på en skuld som en person har tagit för sin utbildning eller i och för tjänsten hör till inkomstslaget kapital, se även ränta på studiemedel. Avdrag för sådan ränta görs inte i inkomstslaget tjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att följande ersättningar var räntor

• Ersättning för att få disponera en beviljad kredit för byggnadskreditiv eller för checkräkningskredit (RÅ 1970 Fi 6).
• Ränta vid avbetalningsköp som betalats på den obetalda delen av köpeskillingen oavsett om det var fallande eller rak ränta. Däremot ansåg domstolen inte att det som hade rubricerats som avbetalningstillägg och expeditionskostnader var avdragsgilla som ränta (RÅ 1970 ref. 9).
• Avgift för lån hos en pantrörelse som beräknats efter viss procent av lånesumman för en viss tid (RÅ 1984 1:94).
• Räntegaranti (s.k. CAP-avtal) som var kopplad till en kredit. Betalningen för räntegarantin är avdragsgill som en ränta och de ersättningar som man kan få till följd av avtalet ses som återbetalningar av ränta (RÅ 1999 ref. 14), se även om fristående CAP-avtal .

Även om en utgift inte är avdragsgill som ränta kan den vara avdragsgill på annan grund, t.ex. som en kostnad för en intäkts förvärvande (prop. 1990/91:54 s. 309). Utgiftsräntor får dras av fullt ut mot övriga intäkter av kapital.

Utgifter som behandlas som ränta

Vissa utgifter är inte räntor men lagstiftaren har ändå valt att behandla dem som ränteutgifter. Detta gäller

• Tomträttsavgäld, d.v.s. den årliga avgift som en innehavare av tomt med tomträtt får betala till fastighetsägaren, som oftast är en kommun (42 kap. 27 § IL).
• Ränteersättning till långivaren för utebliven ränta vid förtida återbetalning av lån (42 kap. 7 § IL)
• Räntekompensation (42 kap. 8 § IL)
• Ränteförmån som ska beskattas i inkomstslaget tjänst för att en anställd har fått låna pengar från sin arbetsgivare till en ränta som vid lånetillfället understiger marknadsräntan. Den anställde får avdrag för denna förmån som en ränteutgift (42 kap. 11 § IL).

Ränta eller levnadskostnad?

Huvudregeln är att man inte får göra avdrag för sina levnadskostnader (9 kap. 2 § IL). Även om man har lånat pengar och sen använt dem för att betala personliga levnadskostnader är dock räntan på lånet oftast avdragsgill. Men ibland kan det som kallas för ränta anses vara en sådan personlig levnadskostnad som inte är avdragsgill.

En person som hade hyrt en båtplats hade lånat pengar med 15 procent ränta från ett närstående bolag till uthyraren. Sedan lånade personen i sin tur ut pengarna till uthyraren utan ränta. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att konstruktionen med ett låneavtal mellan privatpersonen och bolaget uppenbarligen hade till syfte att privatpersonen skulle kunna göra ett ränteavdrag vid sin taxering för att därigenom reducera den verkliga ersättningen för båtplatsen. Domstolen medgav inte avdrag för ränteutgiften eftersom räntan kunde jämställas med hyra och därför var en personlig levnadskostnad (RÅ 1984 1:39). Samma bedömning har Högsta förvaltningsdomstolen gjort i ett fall som gällde leasing där ett lån togs från ett utomstående finansieringsbolag men där motparten var så involverad att leasingavtalet och kreditavtalet sågs som delar av en och samma transaktion (RÅ 1982 Aa 72).

I ett liknande fall har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att en betalning inte var en ränta utan en medlemsavgift som inte var avdragsgill (RÅ 1979 Aa 67). I andra fall, där upplåning har skett från en utomstående person, har Högsta förvaltningsdomstolen medgett avdrag för ränta på lånat belopp men beskattat mottagaren för en ränteintäkt.

Ränta eller avdragskonstruktion?

I några rättsfall har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att en transaktion som betecknats som lån i själva verket inte varit något lån utan en transaktion som varit avsedd att minska skatten.

I ett av fallen hade en person tagit upp ett lån mot en förskottsränta på ca 90 procent av lånebeloppet. Domstolen bedömde transaktionen som en skenrättshandling, och medgav inte avdrag för hela räntan. De ansåg bl.a. att ett lån som inte tillgodosett ett kapitalbehov utan uppenbarligen endast syftat till att eliminera skatten på en kapitalvinst inte var ett verkligt lån. Vissa speciella omständigheter förelåg i målet (RÅ 1982 Aa 184).

I ett annat fall hade en person tagit upp ett lån på 50 000 kr och i samband med det betalat en förskottsränta på 49 500 kr. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att denna betalning inte kunde vara en ränta eller annan avdragsgill kostnad. Eftersom låntagaren bara kunde disponera över en procent av det utbetalade (lånade) beloppet under avtalstiden, dvs. 500 kr, kunde det belopp som betecknats som förskottsränta inte anses vara en ersättning för en kredit. Istället ansåg domstolen att det i själva verket var en betalning för att få tillgång till en handling, som kunde ligga till grund för ett avdragsyrkande (RÅ 1987 ref. 78).

Slutligen har Högsta förvaltningsdomstolen i ett fall inte ansett att något riktigt lån fanns mellan parterna. Istället ansåg domstolen att det belopp som betecknats som förskottsränta var en insats i en transaktion där ädelstenar tjänade som värdemätare för om transaktionen skulle gå med vinst eller förlust för kunden. Att kunden senare kunde välja att lösa till sig ädelstenarna ändrade inte bedömningen (RÅ 1989 ref. 127).

Ränteutgifter som inte får dras av

Även om de flesta räntor är avdragsgilla i inkomstslaget kapital finns det ett antal undantag (9 kap. 7 och 8 §§ IL).

Följande räntor och avgifter får inte dras av;

• räntor på studiemedel enligt 4 kap. 1 § studiestödslagen. Den som har studielån enligt det nya studiemedelssystemet från 1 januari 1989, betalar en nettoränta. Räntan fastställs årligen och beräknas med hänsyn till avdragseffekten i skattesystemet. Denna nettoränta är inte avdragsgill. Ränta på privatfinansierad studieskuld är däremot avdragsgill liksom t.ex. ränta på en studieskuld upptagen utomlands som inte omfattas av studiestödslagen.
• räntor på underhållsstöd enligt 19 kap. 47 § socialförsäkringsbalken
• avgifter för sjukersättning respektive bostadsbidrag enligt 37 kap. 15 § andra stycket och 98 kap. 7 § andra stycket socialförsäkringsbalken
• räntor på s.k. förbjudna lån; d.v.s. lån som avses i 11 kap. 45 § IL eller 15 kap. 3 § IL. Fr.o.m. inkomståret 2010 får ränta på förbjudna lån inte längre dras av. Detsamma gäller för den som påförs en ränteförmån (prop. 2009/10:12).
• räntor enligt 5 kap. 8 § vägtrafikskattelagen eller 8 § lagen med särskilda bestämmelser om fordonsskatt
• räntor enligt 2 kap 8-11 §§ tullagen.
• räntor enligt 65 kap. 2 § SFL, 65 kap. 4§ första stycket SFL, 65 kap. 5-13 §§ SFL och 65 kap. 19 § SFL. Om det finns ett överskott på skattekontot beräknas en intäktsränta på beloppet medan ett underskott medför en kostnadsränta. Intäktsräntan är skattefri och kostnadsräntan är inte avdragsgill.
• dröjsmålsavgifter enligt lagen om dröjsmålsavgift.

Utgifter som inte är avdragsgilla som ränteutgifter

Högsta förvaltningsdomstolen har i flera fall ansett att olika utgifter inte kan vara avdragsgilla som ränteutgifter trots att de har betecknats som en ränta eller uppkommit i samband med ett lån.

Benefik barnrevers

En benefik barnrevers är en revers som barnet får från sina föräldrar eller annan person utan motprestation. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ränta på en benefik barnrevers har karaktär av periodiskt understöd. Domstolen medgav inte avdrag för räntan på reversen (RÅ 1956 ref. 11). Senare konstaterade domstolen att tidigare praxis inte ändrats genom lagstiftning eller senare rättsfall. En sådan ränta ska även i fortsättningen behandlas som ett periodiskt understöd som inte är avdragsgillt (RÅ 2009 not. 96).

Ränta på en onerös barnrevers dvs. en revers som barnet t.ex. har fått i ersättning från en förälder som betalning vid köp av en tillgång från barnet, ska däremot ses som vanlig ränta. Betalaren får avdrag och barnet ska beskattas för ränteinkomsten.

Bankgarantiavgift

En bankgarantiavgift, d.v.s. en avgift som banker tar ut vid förmedling av lån, kan inte jämställas med ränta. Den kan inte heller betraktas som en förvaltningsutgift vid beräkning av inkomst av kapital (RÅ 1984 1:37). Högsta förvaltningsdomstolen har inte heller ansett att en bankgaranti var avdragsgill som en ränta. Bankgarantin var ställd som säkerhet för en skuldförbindelse till staten med anledning av att den skattskyldige hade fått anstånd med att betala arvsskatt (RÅ 1978 1:89). En bankgarantiavgift kan däremot vara avdragsgill som en kostnad för intäkternas förvärvande.

Räntegaranti (Räntetaksavtal)

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att avdrag inte skulle medges för en s.k. räntegaranti. En person hade tänkt att i framtiden ta upp ett lån hos ett kreditinstitut för att kunna köpa en privatbostadsfastighet. För att minska riskexponeringen tänkte han ingå ett avtal med kreditinstitutet. Avtalet skulle ge honom rätt att en viss angiven dag få låna ett visst belopp till en viss garanterad ränta. Avtalet var ett sidoavtal till ett specifikt lån och kunde inte tecknas för sig. För räntegarantin betalade han en avgift. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att avgiften för räntegarantin var avdragsgill som en utgiftsränta. Domstolen ansåg inte heller att avgiften var avdragsgill som en omkostnad för intäkternas förvärvande eller som en anskaffningsutgift vid beräkning av kapitalvinst vid avyttring av privatbostadsfastigheten (RÅ 1997 ref. 63).

Fristående CAP-avtal (Räntetaksavtal)

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett fristående s.k. CAP-avtal ska beskattas som en eller flera ränteoptioner. Avtalet innebar att om en viss, bestämd ränta skulle överstiga en viss räntenivå skulle kunden löpande få betalningar vars storlek motsvarade ränteförändringen (RÅ 1999 ref. 14).

Avbetalningstillägg och expeditionsavgift

I ett rättsfall om avbetalningsköp har Högsta förvaltningsdomstolen inte ansett att de avgifter som motsvarar det som rubricerades som avbetalningstillägg och expeditionsavgift var avdragsgilla som ränta (RÅ 1970 ref. 9).

Lån från bostadsrättsförening

En medlem lånade pengar av en bostadsrättsförening för att betala sin insats i föreningen. Högsta förvaltningsdomstolen har inte ansett att medlemmen hade rätt till avdrag för räntebetalningen till föreningen (HFD 2013 ref. 6). Av domen framgår att föreningens banklån hade använts för att finansiera föreningens utgifter för fastigheten. Detta gällde även den del av föreningens banklån som hade vidareutdelats till medlemmarna för att betala sina insatser. Enligt domstolen får räntan anses ingå i den avgift som föreningen tar ut för att täcka sina kostnader. Skatteverkets uppfattning är att samma bedömning ska göras för medlemmar i ett oäkta bostadsföretag.

Negativ ränta på inlåningskonto

Om en bank väljer att ta ut en avgift (negativ ränta) av en kund för dennes inlåningskonto anser Skatteverket att denna avgift inte är avdragsgill (Skatteverkets ställningstagande Frågor om negativ ränta på inlåningskonto samt investeringssparkonto). En ränta är en ersättning för en kredit som låntagaren får betala till långivaren för att få låna dennes pengar. För att betecknas som ränta ska ersättningen beräknas utifrån kreditens storlek och lånetidens längd.

Vem får göra avdraget?

För att få avdrag för en ränteutgift ska man både ska ha

• varit betalningsansvarig för skulden under den tid räntan avser och
• betalat räntan.

Personligt betalningsansvar

Låntagaren måste ha varit personligen betalningsansvarig för lånet under den tid räntan avser, (RÅ 1980 1:69 III). Högsta förvaltningsdomstolen har inte medgett avdrag för räntor som en delägare i ett handelsbolag hade betalat för ett lån som handelsbolaget hade tagit. Domstolen skrev att en förutsättning för att få avdrag för räntor som man har betalat är att man har ställning som huvudgäldenär. En delägare i ett handelsbolag är visserligen solidariskt ansvarig för lån som bolaget tar men det innebär inte att han ska ses som huvudgäldenär (RÅ 1992 ref. 17). Samma slutsats kom domstolen till när en dödsbodelägare inte fick avdrag för en ränta som han betalade på ett lån som ett oskiftat dödsbo hade tagit (RÅ 1981 1:24). Efter rättsfallet har bestämmelserna om dödsboets skulder ändrats (21 kap. ärvdabalken (ÄB)). En dödsbodelägare kan inte längre bli betalningsansvarig för dödsboets skulder och kan därför inte få avdrag för räntor som betalats för dödsboet. Detta gäller även för ett enmansdödsbo. En borgensman kan inte heller få avdrag för ränta som han eller hon har betalat på ett borgenslån, om inte räntan avser tid efter det att borgensmannen har övertagit betalningsansvaret för skulden (RÅ 1988 ref. 121). Om en borgensman har betalat ränta, har han möjlighet att få ut beloppet av gäldenären. Om gäldenären ersätter borgensmannen anses han ha betalat en regressfordran och inte en ränta (RÅ 1990 not. 382).

Betalat räntan

Om flera personer är gemensamt betalningsansvariga för ett lån är det den som har haft den egentliga utgiften för räntan som har rätt till avdrag. Om låntagarna inte är överens om hur ränteutgiften ska fördelas blir det en bevisfråga om vem som har rätt till avdraget där det oftast inte räcker med att visa att pengarna har betalats från ett visst konto.

Högsta förvaltningsdomstolen har medgett en person, som varit ensam betalningsansvarig för ett visst lån, avdrag för räntan, trots att en annan person bevisligen hade betalat räntan. Domstolen ansåg att mannen, genom att betala hustruns räntor, hade ställt motsvarande medel till hennes förfogande. Domstolen ansåg att han hade betalat räntorna för hennes räkning (RÅ 1980 1:69 I och II). Högsta förvaltningsdomstolen har också medgett en person avdrag under inkomst av kapital för ränta på lån i en fastighet som hans sambo ägde. Mannen hade dock i detta fall iklätt sig ett personligt betalningsansvar för lånet vid sidan om och solidariskt med sin sambo genom en särskild förbindelse gentemot långivaren (RÅ 1983 1:68).

När får man göra avdrag?

En utgiftsränta ska som huvudregel dras av det år den betalas eller när man på något annat sätt har haft utgiften (41 kap. 9 § 1 st. IL).

Banker och andra kreditinstitut ska lämna kontrolluppgifter på låntagarens ränteutgifter. Om en låntagare betalar räntan alldeles före årsskiftet, kan den ha bokförts hos kreditinstitutet under någon av de första dagarna in på det nya året. Det avgörande för avdragsrätten är betalningstidpunkten. När betalning sker genom en banköverföring är det alltså den dag som pengarna dras från kontot som är avgörande (jmf RÅ 2003 ref. 43) Kreditinstitutet kommer dock att lämna kontrolluppgift på ränteutgiften det år som de tar emot betalningen (18 kap. 5 § SFL).

Ränta läggs till skulden

Om räntan i stället för att betalas läggs till skulden anses låntagaren inte ha betalat räntan och han kan inte få något ränteavdrag. Detta gäller oavsett om skuldebrev lämnats på beloppet eller inte (RÅ 1948 ref. 1 ränta, RÅ 1948 ref. 50 växel, RÅ 1956 Fi 1717 lön, RÅ 1957 Fi 901 ränta, RÅ 1964 Fi 2237 ränta, RÅ 1967 Fi 214 ränta). Låntagaren får avdrag för ränteutgifterna i takt med att han eller hon senare börja betala räntan.

Om låntagaren däremot tar upp ett nytt lån och delvis använder det nya lånet för att betala räntan kan han eller hon få avdrag (RÅ 1969 ref. 39). Frågan om man har tagit upp ett nytt lån eller om räntan har lagts till skulden är ofta en bevisfråga där omständigheterna i det enskilda fallet blir avgörande (RÅ 1974 A 1321 och RÅ 1975 Aa 502). Allmänt sett gäller att om räntan har lagts till skulden enligt det ursprungliga skuldebrevet anses det inte vara ett nytt lån. Har man däremot skrivit om avtalet eller skrivit ett nytt avtal och räntan lagts till skulden i enlighet med det nya avtalet, anses räntan vara betald. Normalt ska avtalet vara skriftligt för att kunna stödja ett påstående om att räntan är betald (RÅ 1953 ref. 51 och RÅ 1956 Fi 2023). Om lånet är på ett annat belopp än räntebeloppet, större eller mindre, framstår det som mest naturligt att utgå ifrån att det är fråga om ett nytt lån.

Skatteverket anser att oberoende parter kan träffa avtal om hur stor del av en betalning som ska vara amortering och vad som ska vara betalning av ränta. Finns inget avtal och skuldförhållandet kvarstår, anser Skatteverket att den förfallna räntan ska anses vara betald innan amortering sker.

Vid en annan betalningsuppgörelse än en skuldsanering, där låntagaren betalar en viss del av skulden och resten avskrivs, anser Skatteverket att en proportionering ska göras. Den del av betalningen som motsvarar ränteskuldens andel av det totala skuldbeloppet anses då vara betalning av ränta. Detta gäller mellan fysisk person och bank, kreditinstitut m.m. eller mellan två oberoende fysiska personer där ränteutgifter ska dras av eller ränteintäkten ska tas upp i inkomstslaget kapital (Skatteverkets ställningstagande Vad är amortering och vad är ränta när ränta har lagts till skulden ?).

Byggnadskreditiv

Vid byggnadskreditiv har Högsta förvaltningsdomstolen medgett avdrag för ränta som ökat/belastat kreditivet i två fall. I bägge fallen var det bestämt i byggnadskreditivkontraktet att kreditgivaren fick påföra ränta på kreditivet. I det ena fallet ansåg domstolen att innebörden av bestämmelsen var att kredittagaren hade lyft medel på kreditivet och betalat ränta. Räntan ansågs vara betald under samma år som kreditivet ökade. Domstolen såg kreditivet som ett separat lån som beviljats tidigare och som var skilt från räntebeloppet (RÅ 1970 ref. 18). I det andra fallet hade en del av byggnadskreditivet ersatts av andra lån under beskattningsåret. Domstolen ansåg att räntan var kontant betald (RÅ 1970 Fi 6).

Skuldsanering

En skuldsanering innebär att en person helt eller delvis befrias från betalningsansvaret för sina skulder enligt skuldsaneringslagen. I beslutet om skuldsanering ingår både skuldbelopp och förfallen ränta i skuldsaneringsbeloppet. Skatteverket anser att de belopp som betalas vid skuldsaneringen i första hand ska anses vara amortering av skuldbeloppet (Skatteverkets ställningstagande Ska avdrag medges för räntekostnader som ingår i skuldbeloppet i en beslutad skuldsanering?). Det innebär att den skattskyldige kan få avdrag för ränta först efter det att hela det ursprungliga kapitalbeloppet (skuldbelopp utan räntebelopp) är betald vid beslutad skuldsanering.

Förskottsränta

Har den skattskyldige betalat utgiftsränta i förskott, s.k. förskottsränta, får han eller hon inte avdrag för den del av räntan som avser tiden efter den 31 januari året efter beskattningsåret. Den återstående delen av räntan ska istället fördelas och dras av med lika belopp över de resterande år som förskottsbetalningen avser (41 kap. 9 § 2 st. IL).

Avdrag för ränta för obegränsat skattskyldig vid tillämpning av skatteavtal

En obegränsat skattskyldig fysisk person får göra avdrag för en ränteutgift i inkomstslaget kapital även om räntan inte är en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster (42 kap. 1 § andra stycket IL). Man får därför vanligtvis dra av ränteutgifter för t.ex. en privatbostad utomlands eller för ett lån för att köpa utländska aktier, men om en inkomst på grund av skatteavtal inte ska beskattas i Sverige får man inte avdrag för utgift som är hänförlig till inkomsten (9 kap. 5 § IL).

Om en obegränsat skattskyldig person har lånat pengar för att köpa en utländsk tillgång och har en inkomst från denna tillgång så är räntan på lånet inte avdragsgill i två fall. Det gäller när personen har hemvist i ett annat land enligt aktuellt skatteavtal och Sverige p.g.a. detta tappar beskattningsrätten till inkomsten. Det gäller också när en obegränsat skattskyldig person har hemvist i Sverige, men inkomsten är undantagen från beskattning här p.g.a. skatteavtal. I dessa båda situationer måste man alltså ta reda på vad ränteutgifterna avser för att kunna bedöma avdragsrätten. I övriga fall är det inte nödvändigt att dela upp ränteutgifter eftersom avdragsrätten för räntor annars är generell.

När det gäller en privatbostad i utlandet som inte är uthyrd finns inte någon inkomst som är undantagen från beskattning i Sverige. Avdrag för räntor på lån som är nedlagda i fastigheten medges därför enligt vanliga regler (42 kap. 1 § IL), men om privatbostaden är uthyrd är ränteutgiften helt eller delvis en utgift för inkomsternas förvärvande (RÅ 2004 ref. 43). Om uthyrningsinkomsten är undantagen från svensk beskattning p.g.a. bestämmelser i skatteavtal kan något avdrag för de ränteutgifter som belöper på uthyrningsinkomsten inte medges (9 kap. 5 § IL).

Exempel: beskattning av inkomst endast i hemviststaten

Alf är obegränsat skattskyldig i Sverige till följd av väsentlig anknytning, men har hemvist i Norge enligt det nordiska skatteavtalet. Han har tagit upp ett lån för köp av obligationer och ett lån för bil. Han yrkar avdrag för samtliga ränteutgifter i sin deklaration i Sverige.

Ränteutgifterna för lånet på obligationerna är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. Enligt det nordiska skatteavtalet beskattas inkomst av obligationer endast i hemviststaten (artikel 11). Alf har hemvist i Norge och därför ska hans inkomst av obligationerna endast beskattas i Norge. Eftersom Sverige inte får beskatta inkomsten medges Alf inte avdrag för dessa räntor i Sverige.

Ränteutgifter på lån för bilköp är inte utgifter att förvärva eller bibehålla inkomster. Någon avdragsbegränsning finns därför inte för dessa räntor.

Exempel: beskattning av inkomst i både källstat och hemviststat

Bea är obegränsat skattskyldig i Sverige till följd av väsentlig anknytning men har hemvist i Indien enligt skatteavtalet. Hon tar upp ett lån för köp av obligationer och yrkar avdrag för samtliga ränteutgifter i sin deklaration Sverige.

Ränteutgifterna för lånet på obligationerna är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. Enligt skatteavtalet med Indien får Sverige beskatta räntan från obligationerna med 10 % (artikel 11 punkt 2). Bea medges avdrag för hela ränteutgiften på lånet som hänför sig till obligationerna, eftersom räntan är en utgift för att förvärva inkomsten och inkomsten inte är undantagen från beskattning enligt skatteavtalet.

Exempel: utgift för att förvärva inkomst

Cecilia är obegränsat skattskyldig i Sverige. Hon tar upp ett lån för att köpa en fastighet i Grekland. Hon hyr ut fastigheten hela år 1 och halva år 2. Halva år 2 hela år 3 använder hon själv fastigheten. Cecilia yrkar avdrag för räntekostnaderna i Sverige varje år.

Utgifter för att förvärva inkomster får inte dras av om en inkomst inte ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal (9 kap. 5 § IL). Enligt skatteavtalet med Grekland (artikel X) har Sverige inte rätt att beskatta inkomster från uthyrning av den grekiska fastigheten (exemptavtal). Eftersom inkomst av uthyrning är undantagen från beskattning medges inte avdrag för ränteutgifter år 1 då Cecilia hyr ut fastigheten. Ränteutgifterna är utgifter för att förvärva och bibehålla en inkomst den tid fastigheten hyrs ut (RÅ 2004 ref. 43).

År 2 får hon inte heller avdrag för ränteutgifter hänförliga till den period då bostaden var uthyrd. Hon får dock avdrag för ränteutgifter hänförliga till den period som bostaden inte var uthyrd. För denna tid är räntorna inte utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.

År 3 medges Cecilia avdrag för ränteutgifterna för hela året eftersom fastigheten inte varit uthyrd alls och räntorna då är konsumtionsräntor.

In- eller utflyttning under beskattningsåret

För beskattningsår när en person flyttat in i eller ut ur Sverige gäller följande. Avdrag för räntor på lån för privat konsumtion medges för sådana räntor som betalats under den tid den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige, d.v.s. kontantprincipen tillämpas.

Avdrag för utgiftsräntor som utgör en utgift för att förvärva eller bibehålla en inkomst kan medges oberoende av när de betalats under beskattningsåret under förutsättning att inkomsten som räntan hör till är skattepliktig i Sverige (prop. 1990/91:54 sidan 308 f).

Under den tid personen varit begränsat skattskyldig gäller särskilda regler för rätt till avdrag för övriga ränteutgifter.