OBS: Detta är utgåva 2018.9. Sidan är avslutad 2023.

Prestation och motprestation

Omsättning betyder att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Med omsättning menas också att en vara eller tjänst tas ut. Omsättningsbegreppet bygger på att det ska finnas ett rättsligt förhållande om ömsesidiga prestationer. Det kommer till uttryck i lagtexten genom förutsättningen att varan ska ha överlåtits, och tjänsten tillhandahållits, mot ersättning (2 kap. 1 § ML, artikel 2 i mervärdesskattedirektivet).

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, som måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett (se 89/81 Hong Kong trade, C-258/95 Julius Fillibeck punkt 18, 154/80 Aardappelenbewaarplaats, 102/86 Apple and Pear).

Gåvor är inte omsättning. EU-domstolen har bedömt att de pengar som en gatumusikant får av förbipasserande inte är en ersättning för tillhandahållande av en tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Det fanns inte något avtal mellan parterna eftersom de förbipasserande frivilligt lämnade en donation vars storlek de bestämde själva. Det fanns inte heller något direkt samband mellan musikantens spelande och de donationer som lämnades (C-16/93, Tolsma).

Nytt: 2018-06-27

Begreppet tillhandahållande mot ersättning är inte beroende av för vilket ändamål tjänsten förvärvas. Högsta förvaltingsdomstolen har ansett att den ersättning som en stiftelse får för att klimatkompensera är en skattepliktig omsättning. Företag kunde träffa avtal med stiftelsen för att klimatkompensera för den klimatpåverkan som deras utsläpp av koldioxid hade. Stiftelsen ansvarade för att plantera så många träd som behövdes för att lagra in den önskade mängden koldioxid och såg även till att det blev utfört. För detta betalade företagen en summa som benämndes som en penninggåva och beräknades utifrån den mängd koldioxid som företaget ville klimatkompensera för. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avtalet innebar att företagen betalade en bestämd ersättning för den tjänst som företaget ville ha utförd och som stiftelsen tillhandahöll. Avtalen om klimatkompensation innebar alltså att det fanns ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan stiftelsen och dess avtalsparter (HFD 2018-06-07, mål nr 5477-17).

Uttag av varor och tjänster sker utan ersättning men innefattas i begreppet omsättning (2 kap. 2–8 §§ ML).

Bidrag som ges utan avtalad motprestation och som inte är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten är inte ersättning och faller därför utanför ML:s tillämpningsområde.

När det gäller lagstadgade avgifter eller schablonbelopp måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ersättning för varor och tjänster eller inte (C-151/13 Le rayon d’Or, C-11/15, Ceský rozhlas).

Med leverans av varor avses överföringar av rätten att åsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1 mervärdesskattedirektivet). Skatteverket anser att begreppet ”omsättning av varor” i ML har samma innebörd som begreppet ”leverans av varor mot ersättning” i mervärdesskattedirektivet. Begreppen ”leverans av varor” enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet och ”tillhandahållande av tjänster” enligt artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat (C-223/03 University of Hudersfield, C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft).

Detta gäller även om de har genomförts i det enda syftet att uppnå en skattefördel och utan något annat ekonomiskt syfte. Däremot är de objektiva kriterierna inte uppfyllda vid skattebedrägeri som t.ex. består i att falska deklarationer har lämnats eller att oriktiga fakturor upprättats (C-255/02, Halifax).

Omsättning av varor

Omsättning av varor definieras i ML som att en vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Av motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet framgår att med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Det unionsrättsliga begreppet ”leverans av varor” grundar sig på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan. Det innebär att ”leverans av varor” i mervärdesskattehänseende kan anses ha skett i en viss situation även om någon äganderättsövergång enligt den nationella civilrätten inte har skett. Det framgår också av mervärdesskattedirektivet att ”leverans av varor” ska ske mot ersättning. (2 kap. 1 § första stycket 1 ML, Artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, Artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet) Se även C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-118/11 Eon Aset Menidjmunt.

Rätten att förfoga över varan såsom ägare överförs

I och med att ett överlåtelseavtal fullföljts förfogar köparen över varan med äganderätt och en omsättning enligt 2 kap. ML får anses ha skett. Omsättning bör däremot inte anses ha skett om ett överlåtelseavtal ingås med sådant innehåll att det är uppenbart att köparen inte förfogar över egendomen såsom ägare. Exempel på sådana omständigheter kan vara att han inte har rätt att överlåta, hyra ut, upplåta panträtt i, förflytta eller låta rätten till egendomen övergå till annan genom arv eller testamente. Ett sådant synsätt får enligt Skatteverket anses överensstämma med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet.

Även om begreppet omsättning av varor har en särskild unionsrättslig innebörd kan ändå, vid bedömningen av om överföring av rätten att förfoga över egendom har övergått på köparen, ledning hämtas från civilrätten vad gäller äganderättens övergång. Äganderätten innebär att ägaren får utnyttja egendomen som ägaren vill, såvida inte begränsningar följer av lag eller av avtal som ägaren själv ingått.

Som äganderätt klassificeras också den begränsade äganderätt som följer av avbetalningsköp i enlighet med konsumentkreditlagen (2010:1846) respektive lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. där säljaren förbehållit sig rätten att återta varan om betalning uteblir. Motsvarande bestämmelse finns i mervärdesskattedirektivet, där leverans av vara jämställs med överlämnande av vara enligt avbetalningsköp enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har erlagts (artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet).

Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allting annat som kan tillhandahållas (1 kap. 6 § ML, artikel 14, 15 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet).

Lösöreköp

När det gäller sådan egendom som efter överlåtelsen stannar kvar i säljarens vård finns regler i Lag (1845:50) om handel med lösören som köparen låter i säljarens vård kvarbliva (Lösöreköpslagen) som anger vilka åtgärder som ska vidtas för att skydda köparen mot att egendomen kan utmätas för säljarens skulder. Det finns inte något krav att de åtgärder som ska vidtas enligt lösöreköpslagen för att ge sakrättsligt skydd är uppfyllda för att varan ska anses ha omsatts enligt ML. Det kan däremot utgöra bevisfakta i sådana fall det skulle kunna råda oklarhet om vad som skett mellan parterna.

Egen insättning av privat egendom i enskild firma

När en person som driver verksamhet i form av enskild firma tar in privat egendom i verksamhetens bokföring innebär det inte någon omsättning enligt ML. Den fysiska personen och den enskilda firman är ett och samma subjekt. Det har därför inte skett någon överföring av rätten att förfoga över egendomen såsom ägare mellan två olika parter.

Konsignationslager

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om när skattskyldigheten inträder vid försäljning i webbshop av varor som levererats till säljaren inom ramen för ett konsignationsavtal. Skatterättsnämnden uttalade att bedömningen av när äganderättsövergången (leveransen) äger rum måste göras med utgångspunkt från vad parterna överenskommit i avtalet. Skatterättsnämnden fann att bedömningen av avtalsvillkoren visar att bolaget från och med att slutkunderna beställer en vara får befogenhet att faktiskt förfoga över varan såsom ägare till denna och fastställde att skattskyldigheten för bolaget inträder vid tidpunkten för när slutkunden beställer varan i bolagets webbshop. Nämnden fann vidare att skattskyldigheten för osålda varor inträder vid tidpunkten för när bolaget istället för att returnera dessa utnyttjar sin rätt att förvärva dem. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden (HFD 2015-11-19, mål nr 41-15).

Arbetsbeting eller vara?

En vara som sätts samman av flera delar efter en kunds särskilda krav är även efter sammansättningen en vara. Arbetsbeting betyder att köparen beställt en vara som ska tillverkas av säljaren men köparen tillhandahåller själv en väsentlig del av materialet. Arbetsbeting behandlas som omsättning av tjänst.

En transaktion som innebär att en skattskyldig monterar olika maskindelar som alla har tillhandahållits av hans kund ska behandlas som ett tillhandahållande av en tjänst.

Omsättning av tjänster

En tjänst har omsatts när den utförts, överlåtits eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Med omsättning av tjänst menas också att en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § 3 st ML). Av artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att med ”tillhandahållande av tjänster” avses varje transaktion som inte är leverans av varor.

Ett tillhandahållande får i regel anses ha skett när den som utfört tjänsten har fullgjort det som avtalats. Det gäller även om köparen av tjänsten inte utnyttjar den (C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS).

Vissa tjänster, t.ex. uthyrningstjänster, kommer beställaren tillgodo kontinuerligt. Sådana tjänster med utsträckning i tiden får anses tillhandahållas successivt.

Leasingavtal

Ett leasingavtal kan betraktas antingen som försäljning av en vara eller som en uthyrningstjänst. Avgörande i beskattningshänseende för frågan om avtalet gäller köp eller hyra är hyresavtalets verkliga innehåll. Om det är fråga om ett verkligt hyresavtal, d.v.s. utan någon överenskommelse om att inventariet ska övergå i kundens ägo efter hyrestidens slut, betraktas inventariet som leasingföretagets egendom. Om kunden sedan vid avtalstidens slut förvärvar inventariet anses detta som en ny affärshändelse. Om det däremot redan i avtalet finns en klausul om framtida äganderättsövergång kan i vissa fall hyresavtalet betraktas som ett avbetalningsköp.

Nytt: 2018-03-15

Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro

Vissa typer av tjänster kan i många fall bokas i förväg av köparen, som t.ex. upplåtelse av hotellrum, tillträde till seminarier och uthyrning av bilar. Säljaren kan då vilja förvissa sig om att köparen verkligen kommer att använda tjänsten och att säljaren får betalt för den. Detta kan i avtalet regleras på olika sätt. Beroende på vad som avtalas mellan parterna kan det belopp som en köpare ska betala när tjänsten inte utnyttjas innebära att det är eller inte är en omsättning av en tjänst. Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn för olika avgifter vid avbokning eller utebliven närvaro.

Om ett avtal innebär att köparen inte har någon möjlighet att avboka tjänsten får det presumeras att parterna är bundna av avtalet att fullgöra sina respektive prestationer. Säljarens tillhandahållande utgör en omsättning som består i att köparen får tillgång till tjänsten. Köparen får därigenom en rätt att konsumera tjänsten. Det är den rätten som köparen betalar för. Att köparen inte använder tjänsten saknar betydelse. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Ett avtal som innehåller en rätt för köparen att avboka tjänsten innan den har tillhandahållits ska bedömningen av om det är en omsättning eller inte göras utifrån vad köparen förpliktas att betala. En avgift för att avboka är inte en ersättning för någon tillhandahållen tjänst om avgiften är lägre än priset för tjänsten. Säljaren ska då inte ta ut någon mervärdesskatt på avgiften. Om avbokningsavgiften motsvarar hela priset för tjänsten, är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Säljaren är då skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Om en köpare uteblir utan att ha avbokat tjänsten (s.k. no show) och måste betala en avgift till säljaren, är den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Byte

Bytesavtal jämställs med andra överlåtelseavtal mot ersättning. Vid byte av en vara eller tjänst mot en annan vara eller tjänst ska inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Om en vara återlämnas eller byts till en annan vara inom den tid som anges av säljaren enligt villkor för öppet köp får dock den ursprungliga försäljningen anses ha återgått. Om en vara återlämnas eller byts på grund av gällande garantivillkor anses den ursprungliga försäljningen också ha återgått.

Vid en transaktion mellan två parter som byter varor eller tjänster med varandra ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om denne är skyldig att betala skatt genom att omsätta en skattepliktig vara eller tjänst inom landet i egenskap av en beskattningsbar person.

Interna överföringar inom företag

Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etableringar i olika länder innebär i normalfallet inte att någon tjänst omsatts, (C-210/04, FCE Bank, punkt 38).

När ett företag med säte i ett annat EU-land för över en vara från sitt säte till ett fast etableringsställe i Sverige är det inte en omsättning eftersom äganderätten till varorna inte har övergått till någon annan (2 kap. 1 § första stycket ML). En överföring av varor från ett annat EU-land till Sverige ska däremot under vissa förutsättningar jämställas med omsättning (2 kap. 1 § andra stycket ML).

Mervärdesskattegrupper

Skatteverket anser att en transaktion som sker mellan ett företags utländska etablering och dess svenska etablering som ingår i en svensk mervärdesskattegrupp kan vara en omsättning eftersom den svenska etableringen efter inträdet i mervärdesskattegruppen ska ses som en del av den beskattningsbara personen som mervärdesskattegruppen utgör. Detta gäller trots att den utländska etableringen och den svenska etableringen är del av samma juridiska person.

För att det ska vara en omsättning måste det finns en verklig tjänst som tillhandahållits mot ersättning till mervärdesskattegruppen. Det ska finnas en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som utgör motprestationen (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållanden av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp). Se även C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, punkt 32, HFD 2015 ref 22.

Skatteverket anser att i de fall ett företag ingår i en utländsk mervärdesskattegrupp ska bedömningen av den svenska etableringens självständighet i förhållande till den utländska mervärdesskattegruppen göras utifrån reglerna i det land där gruppen är bildad. Information om tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etablering i Sverige och en utländsk mervärdesskattegrupp där företaget är medlem hittar du på sidan Mervärdesskattegrupp. (Skatteverkets ställningstagande Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etablering i Sverige och en utländsk mervärdesskattegrupp där företaget är medlem).

Skadestånd

Det finns inga särskilda regler i ML eller i mervärdesskattedirektivet om skadestånd, viten eller andra ersättningar som betalas ut till någon som lidit skada. I vissa fall kan en ersättning som kallas skadestånd vara en omsättning som ska beskattas enligt ML. En bedömning av vad som är omsättning och beskattningsunderlag ska göras utifrån de allmänna bestämmelserna i 2 kap. ML, 7 kap. ML och i mervärdesskattedirektivet. Det faktum att en ersättning benämns skadestånd innebär inte med automatik att den är undantagen från mervärdesskatt. Bedömningen måste göras från fall till fall beroende på vad som överenskommits i avtalet mellan de inblandade parterna. En individuell prövning ska göras hos mottagaren av den ersättning som betalas ut.

Ersättningar som betalas i syfte att kompensera den som lidit en oförutsedd skada är inte omsättning under förutsättning att ersättningen betalas utan krav på prestation från motparten och utan att det ursprungliga avtalet ändras. En sådan transaktion faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Skatteverket anser att om parterna i stället redan innan skadan skett ingått en överenskommelse som innebär att kompensation ska betalas genom att priset på den ursprungliga transaktionen sätts ned så ska denna prisjustering ses som ett sätt att fastställa ersättningen för den tillhandahållna varan eller tjänsten även om prisjusteringen benämns skadestånd.

Stöld

Det förekommer att företagare genom stöld eller förskingring förlorar de kontanta medel som uppburits för tillhandahållna varor eller tjänster. Denna förlust påverkar inte den mervärdesskatt som ska redovisas för omsättningarna. Det gäller oavsett om förlusten är att anse som driftsförlust eller som kapitalförlust vid inkomstbeskattningen.

Stöld av varor är inte en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet. Stöld av varor innebär per definition att den person som utsatts för stölden inte får betalt. Det är heller inte fråga om en leverans av varor enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet eftersom stölden inte medför att den som begått gärningen har befogenhet att förfoga över varorna på samma villkor som ägaren, utan endast är innehavare av den stulna egendomen (C-435/03, BATI och Newman).

Utdelning och avkastning

Utdelning och annan avkastning som ges till ägare och som beräknas efter verksamhetens resultat, utan motprestation från ägaren i form av varor eller tjänster, är inte omsättning (C-333/91 Sofitam, punkt 13 och C-142/99 Floridienne och Berginvest, punkt 21-22).

Avkastning på placeringar i investeringsfonder är inte ersättning för tillhandahållande av tjänster. När det däremot är fråga om räntor är dessa en ersättning för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man. I ett sådant fall är utbetalningen av räntorna inte enbart ett resultat av ägandet (C-77/01, EDM).

Rättsfall: Rätt till del i vinst ansågs vara ersättning för omsättning av tjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den rätt till del i vinst som sökandebolaget hade enligt avtal var ersättning för en av bolaget tillhandahållen tjänst. Sökandebolaget erbjöd via sina återförsäljare en märkesförsäkring till bilkunder. I ett samarbetsavtal hade bolaget och försäkringsgivaren reglerat parternas åliggande när det gällde marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning och vinstdelning. Nämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet var en egen särskild verksamhet som innefattade tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till försäkringsgivaren. Avtalet ansågs därför inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EU-domstolen hade att bedöma i domen C-77/01, EDM (RÅ 2006 not. 90).

Nyemission

En aktieemission utgör inte en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag och omfattas därför inte av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Ett bolag som emitterar aktier gör det för att öka sina tillgångar genom anskaffning av ytterligare kapital. Ur aktieägarens synvinkel utgör betalningen av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalplacering och inte en betalning av ett vederlag (C-465/03, Kretztechnik, punkt 26-27).

Medlemsavgifter

Medlemsavgifter som betalas till organisationer kan i vissa fall vara ersättning för ett tillhandahållande. Om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter och medlemsavgiften dessutom inte har ett direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen är medlemsavgiften ingen omsättning. Om syftet med medlemskapet däremot är att få rätt till olika rabatter bör ett direkt samband mellan rättigheten och avgiften anses finnas, vilket innebär att medlemsavgiften ska anses vara en omsättning.

Medlemsavgifter utan motprestation är inte omsättning

Medlemsavgifter i branschorganisationer utan samband med en direkt motprestation till den enskilde medlemmen är inte omsättning.

EU-domstolen har bedömt om en årlig avgift som togs ut av en organisation, vars uppgift var att marknadsföra och förbättra kvaliteten på äpplen och päron i England och Wales, var ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Avgiften betalades av olika odlare för att organisationen skulle tillvarata deras gemensamma intressen och den bestämdes utifrån odlarnas hektar mark. EU-domstolen fann att de fördelar som organisationens arbete resulterade i tillföll inte enbart dessa odlare utan industrin som helhet. Odlarna fick därmed endast en indirekt nytta av organisationens tjänster. Domstolen ansåg därför att det inte fanns något direkt samband mellan den årliga avgiften och de fördelar som tillföll varje odlare (102/86, Apple and Pear).

Medlemsavgifter i idrottsföreningar

Medlemsavgiften i en idrottsförening kan i vissa fall vara ersättning för tjänster.

EU-domstolen har bedömt frågan om årsavgifter som betalas av medlemmar i en idrottsförening kunde vara ersättning för tillhandahållande av tjänster. Den fasta årsavgiften var inte beroende av i vilken mån varje medlem använde golfbanan. Vissa medlemmar använde aldrig eller bara vid enstaka tillfällen föreningens anläggningar, men var ändå skyldiga att betala avgiften. Domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll var att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna, inte av att de på egen begäran fick ta enstaka tjänster i anspråk. Ett direkt samband ansågs därmed finnas mellan årsavgiften och de tjänster som föreningen tillhandahöll (C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom 102/86 [1] [2]
  • EU-dom 154/80 [1]
  • EU-dom 89/81 [1]
  • EU-dom C-11/15 [1]
  • EU-dom C-118/11 [1]
  • EU-dom C-142/99 [1]
  • EU-dom C-151/13 [1]
  • EU-dom C-16/93 [1]
  • EU-dom C-174/00 [1]
  • EU-dom C-210/04 [1]
  • EU-dom C-223/03 [1]
  • EU-dom C-250/14 [1]
  • EU-dom C-255/02 [1]
  • EU-dom C-258/95 [1]
  • EU-dom C-263/15 [1]
  • EU-dom C-320/88 [1]
  • EU-dom C-333/91 [1]
  • EU-dom C-435/03 [1]
  • EU-dom C-465/03 [1]
  • EU-dom C-7/13 [1]
  • EU-dom C-77/01 [1] [2]
  • HFD 2015 ref. 22 [1]
  • HFD 2015-11-19, mål nr 41-15 [1]
  • HFD 2018-06-07, mål nr 5477-17 [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5]

Lagar & förordningar

Ställningstaganden

  • Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro (no show), mervärdesskatt [1]
  • Bytestransaktioner [1]
  • Medlemsavgifter [1]
  • Skadestånd; mervärdesskatt [1]
  • Tillhandahållande av tjänster mellan två etableringar inom ett företag när den ena etableringen ingår i en svensk mervärdesskattegrupp [1]
  • Tillhandahållanden av tjänster mellan ett företags etablering i Sverige och en utländsk mervärdesskattegrupp där företaget är medlem [1]