Uthyrning och befraktning av luftfartyg

Uthyrning och befraktning

Enligt uppräkningen av undantag från skatteplikt som anges i 3 kap. 21 § första stycket 2 ML undantas tjänster som uthyrning och befraktning från skatteplikt under förutsättning att uthyrningen och befraktningen avser sådana luftfartyg som anges i 3 kap. 21 § första stycket 1 ML. Läs även sidan om luftfartyg som är undantagna från skatteplikt.

Undantaget motsvaras av artikel 148 f i mervärdesskattedirektivet.

Olika avtalsformer om befraktning

Inom flygtrafiken förekommer olika typer av avtal om befraktning. Upplåtelse av luftfartyg kan t.ex. ske genom

• dry lease (upplåtelse av ett obemannat luftfartyg)
• wet lease (upplåtelse av ett bemannat luftfartyg).

Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat luftfartyg genom wet lease anses vara ett sådant bolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Den som däremot hyr ut ett obemannat luftfartyg, dry lease, uppfyller inte kravet på att vara ett sådant bolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Både avtal om dry lease och om wet lease kan dock omfattas av undantaget. Ett avtal om dry lease är dock snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning.

Båda dessa upplåtelseformer, befraktning och uthyrning, är alltså tjänster avseende luftfartyg och kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 21 § första stycket 2 ML. Det gäller under förutsättning att luftfartyget upplåts för att användas av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

När det gäller gränsdragningen mellan befraktning och transporttjänster har EU-domstolen ansett att det är upp till den nationella domstolen att avgöra om det avtal som ingåtts mellan parterna uppfyller villkoren för ett befraktningsavtal i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (C-97/06, Navicon).

Uthyrning och befraktning i flera led

Enligt Skatteverket är uthyrning av luftfartyg endast undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning och som ska använda luftfartyget i sin verksamhet.

Även om den som hyr ett luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av luftfartyget till någon som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, kan undantaget inte tillämpas på den första uthyrningen. Undantaget kan även i ett sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som huvudsakligen får anses bedriva internationell flygtrafik mot betalning och kan inte utsträckas till tidigare led.

Detta skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort då det gäller försäljning av luftfartyg. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare vid hyresavtalets ingång kontrollerar att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Den som hyr ut ett luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle det skapa administrativa svårigheterna i stället för att medföra förenkling, jämför punkt 24 i C-185/89, Velker.

Den som upplåter ett bemannat luftfartyg anses vara ett flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Undantaget kan därför bli tillämpligt vid uthyrning till någon som upplåter ett bemannat luftfartyg under förutsättning att uthyrningen huvudsakligen görs för internationell flygtrafik (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt och omsättningsland för luftfartyg när omsättning sker i flera led).

Detta medför att om det företag som hyr ut ett bemannat luftfartyg själv är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik, så kan undantaget blir tillämpligt i två led. Så är t.ex. fallet om företaget som hyr ut det bemannade luftfartyget har en verksamhet som består i att huvudsakligen hyra ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik.

Exempel: skatteplikt i första ledet men undantag från skatteplikt i nästa led

En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till ett företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet obemannat till en kund (Y) som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. X hyr ut ett obemannat flygplan vilket inte motsvarar att bedriva flygtrafik mot betalning. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Exempel: undantaget från skatteplikt i båda leden

En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet bemannat genom avtal om s.k. wet lease till kund (Y). Y är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. X:s verksamhet består i att huvudsaklingen hyra ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik mot betalning.

X:s upplåtelse till Y genom ett avtal om s.k. wet lease omfattas av undantaget eftersom Y är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet omfattas också av undantaget från skatteplikt eftersom X huvudsakligen hyr ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik och får därigenom anses vara ett sådant flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Rätt till återbetalning av ingående skatt

Undantaget enligt 3 kap. 21 § ML är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär att den som omsätter varan eller tjänsten har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML. Se även sidan Vid vissa undantagna omsättningar.