Ersättning för arbete

Ersättning för arbete är en förutsättning för avgiftsskyldigheten

Det helt grundläggande för att en skyldighet att betala arbetsgivaravgifter ska uppstå är att någon har gett ut en ersättning för arbete (2 kap. 1 och 10 §§ SAL). Arbetet ska också ha utförts i Sverige. Begreppet arbete i Sverige kan även gälla visst arbete utomlands, t.ex. utsändning. Ersättning för arbete är ett centralt begrepp både vad gäller reglerna om arbetsgivaravgifter och bestämmelserna om skatteavdrag.

Med ersättning för arbete menas en ersättning som någon får för en arbetsprestation även om arbetsprestationen skulle vara mycket liten. Det spelar ingen roll om inkomsten ska tas upp i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Begreppet ersättning för arbete har här en vid tolkning och omfattar även ersättningar till idrottsmän och artister. Däremot ska inte ersättning för material och liknande räknas in (prop. 1991/92:112 s. 158).

Tävlingsvinster till idrottsutövare räknas således som ersättning för arbete. Det gäller också vinster i olika pristävlingar som inte räknas som lotteri.

En utbetalare är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättning för arbete om inte situationen omfattas av något av undantagen som står i lagtexten. Det viktigaste av undantagen avser betalningsmottagare som är godkända för F-skatt. På ersättningar till den som har F-skatt ska arbetsgivaravgifter med ett undantag inte betalas. Undantaget gäller när en semesterkassa betalar ut semestermedel till anställda.

Det ska vara fråga om ersättning för ett arbete som har utförts eller ska utföras. Det innebär att arbetsgivaravgifter ska betalas även på en förskottsbetalning för ett arbete som ska utföras senare eller för en efterskottsbetalning där arbetet redan utförts. Även andra ersättningar som inte direkt utgör ersättning för utfört arbete är underlag för arbetsgivaravgifter. Det gäller när ersättningen har getts ut med anledning av ett avtal om ett arbete. Däremot är pension aldrig underlag för arbetsgivaravgifter. Inte heller när pensionen betalas ut av den anställdas tidigare arbetsgivare ska arbetsgivaravgifter betalas. Information om gränsdragningen mellan pension, lön och avgångsvederlag hittar du under Ersättningar med anledning av ett avtal om arbete. Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter gäller inte bara för den som är arbetsgivare utan avser alla som betalar ut ersättning för arbete. Om utbetalaren hör hemma i Sverige eller utomlands saknar betydelse. Även en utländsk arbetsgivare ska betala arbetsgivaravgifter i Sverige i vissa fall. Undantag från denna regel finns när det gäller ersättningar från utländska utgivare där mottagaren inte är anställd (2 kap 3 § SAL).

Om lön eller annan ersättning betalas ut till ett dödsbo efter en anställd eller uppdragstagare som avlidit under året ska arbetsgivaravgifter betalas enligt vanliga regler. Om ersättning för arbete betalas ut under senare år ska arbetsgivaravgifter inte betalas.

Avgiftspliktig ersättning

Den som ger ut avgiftspliktig ersättning ska betala arbetsgivaravgifter (2 kap. 1 § SAL). I lagtexten ges exempel på vad som menas: ”Löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga” (2 kap. 10 § SAL). Förutom kontant ersättning för arbete ska således även värdet av skattepliktiga förmåner ingå i underlaget.

Löner är den allra vanligaste formen av avgiftspliktig ersättning. Till kontant lön räknas bland annat

• avgångsvederlag
• bidrag från arbetsgivaren till bostadskostnader
• bonus
• restidsersättning
• ersättning för förlorad arbetsförtjänst
• jour- och beredskapsersättning
• permitteringslön
• provision
• tantiem
• semesterersättning
• sjuklön, som utges under sjuklöneperioden d.v.s. dag 2–14 under sjukdomsfallet.
• styrelsearvode
• arvode till god man.

Det är bruttolönen, d.v.s. lön eller annan ersättning före skatteavdrag, som är underlag för arbetsgivaravgifterna.

Kostnadsersättning

Om utbetalaren också betalar ut ersättning för mottagarens utgifter i arbetet (kostnadsersättning) ska som regel den ersättningen inte ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter.

Förskott på lön

Förskott på lön ska behandlas som lön och inte som lån från arbetsgivaren. Det framgår också av reglerna om skatteavdrag som innehåller en särskild bestämmelse om skatteavdrag från förskott (11 kap. 23 § SFL). När arbetsgivaren betalar ut förskott på lön ska detta ingå i underlaget för arbetsgivaravgifterna för den månad som utbetalningen gjordes. Detta gäller även om beloppet är ett förskott på lön för en annan månad än utbetalningsmånaden.

Reseförskott

Som förskott på lön räknar man inte s.k. reseförskott. Sådant förskott utgör ett förskott på en kostnadsersättning. Efter slutförd tjänsteresa reglerar man förskottet genom att den anställda lämnar reseräkning till arbetsgivaren. Om förskottet då visar sig överskrida de avdragsgilla kostnaderna för resan ska den anställda vanligen återbetala överskjutande del av förskottet till arbetsgivaren. Om så inte sker ska arbetsgivaren redovisa överskjutande belopp som avgiftspliktig lön.

Gåvor från arbetsgivare

Gåvor från arbetsgivare är i allmänhet skattepliktiga som lön. Julgåvor, minnesgåvor och jubileumsgåvor är dock under vissa förutsättningar inte skattepliktiga (11 kap. 14 § IL).

En gratifikation eller liknande till en anställd är exempelvis skattepliktig eftersom den regelmässigt förutsätts ha ett inslag av ersättning för utfört arbete, en s.k. remuneratorisk gåva. I vissa fall kan dock gåvor från arbetsgivare ha en annan grund än anställningen, t.ex. en nära släkt- eller vänskapsrelation mellan givaren och mottagaren. Någon inkomstbeskattning sker då inte (RÅ 1989 ref. 21 och RÅ 1998 not. 91).

Köp av vara eller ersättning för arbete

Det är ersättning för arbete som utgör underlag för arbetsgivaravgifter. Den som betalar ut ersättning som avser köp av varor ska inte betala arbetsgivaravgifter på betalningen. Gränsdragningen mellan ersättning för arbete och köp av vara är inte alltid helt självklar.

Ur köparens synvinkel

Det är den som betalar ut ersättningen som ska bedöma om ersättningen avser arbete eller om den avser något annat än arbete, d.v.s. köp av en vara, en rättighet eller liknande. Prövningen ska alltså alltid göras ur köparens synvinkel. Detta framgår av ett exempel i propositionen när F-skatten infördes 1993 (prop. 1991/92:112, s. 172).

Den som t.ex. köpt och sedan för ett högre pris sålt en bil kan – om han lagt ner arbete på bilen – kanske vara benägen att betrakta en del av försäljningsvinsten som ersättning för arbete. Den som köper bilen av honom ska emellertid inte göra skatteavdrag eftersom köpeskillingen från köparens synpunkt inte är att anse som ersättning för sådant arbete som utförts åt honom.

Ett annat exempel på gränsdragningsproblem är när ett företag vill hålla ett möte på en konferensanläggning. Den som tillhandahåller konferenslokaler tillhandahåller ofta samtidigt olika tjänster, t.ex. ljudtekniker, kopieringshjälp, möblering av möteslokaler, måltider och hotellrum. Det beställaren betalar för är ett ”paket” som i huvudsak avser hyra av möteslokaler och övernattningsrum samt för tillhandahållna måltider. Det förhållandet att det i ”paketet” också ingår ett antal tjänster, d.v.s. arbete, bör inte medföra annat än att betalningen för hela arrangemanget ska jämställas med köp av vara. En helhetsbedömning måste göras av vad beställaren betalar för.

Som ytterligare exempel kan nämnas att den som anlitar en datakonsult för att omarbeta företagets datarutiner ger ut ersättning för arbete. Om företaget i stället köper ett färdigt program som datakonsulten utarbetat i annat sammanhang bör transaktionen behandlas som köp av vara. Den som köper en tavla av en konstnär betalar för köp av vara. Den som uppdrar åt en konstnär att måla sitt porträtt ger ut ersättning för arbete. Det som en restauranggäst betalar för en måltid på en restaurang bör jämställas med köp av vara trots att det i priset också ingår ersättning för matlagning, disk och servering.

Rättsfall: ersättning för bärplockning eller köp av bär?

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om en ersättning ska anses som ersättning för arbete eller som betalning för sålda produkter. Ett svenskt bolag hade i s.k. arbetserbjudanden ansökt om arbetstillstånd för ett stort antal personer från olika länder. Dessa personer skulle arbeta med bärplockning. Enligt arbetserbjudandena skulle ersättningen till bärplockarna grundas på dagspriset på bären och bostad ordnas i form av turiststugor. Arbetstillstånd utfärdades för plockarna avseende bärplockning som skulle utföras åt den som stod för arbetserbjudandet. ”Plockning och försäljning av bär till annan än inbjudaren” var inte tillåten.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att bolaget genom sina arrangemang hade agerat på ett sådant sätt att bolaget därigenom ansågs ha anlitat ett antal personer som skulle utföra arbete åt bolaget genom att plocka bär. Betalningarna till plockarna ansågs som ersättning för arbete och inte som betalning för levererade produkter. Ersättningarna omfattades inte av bestämmelsen om skattefrihet för vissa intäkter av försäljning av vilt växande bär som den skattskyldiga plockat själv (8 kap. 28 § IL). Den regeln gäller inte om ersättningen utgör lön eller liknande förmån i inkomstslaget tjänst. Målet behandlar skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter men samma principer gäller även för skyldigheten att göra skatteavdrag (RÅ 2003 ref. 89).

Är royalty ersättning för arbete?

Vid utbetalningar av upphovsrättsliga ersättningar uppstår ibland svårbedömda gränsdragningsproblem. Utbetalning av royalty är ofta baserad på antalet sålda produkter eller sålda konstnärliga verk. Ett bokförlag kan t.ex. betala ut royalty till en författare efter antalet sålda böcker. Den fråga som måste besvaras är om betalningen utgör ersättning för arbete eller är ersättning för själva upphovsrätten, d.v.s. kan jämställas med köp av vara.

På uppdrag

En royaltyinkomst på grund av verksamhet som utförts på beställning av en uppdragsgivare bör anses som ersättning för arbete. Som exempel kan nämnas att ett bokförlag kontaktar en läroboksförfattare och avtalar att författaren ska skriva en lärobok. När förlaget betalar royalty till författaren blir då royaltyn att se som ersättning för arbete. Förlaget blir därför skyldigt att betala arbetsgivaravgifter på royaltyersättningarna såvida inte mottagaren är godkänd för F-skatt.

Självständig verksamhet

Om däremot en författare erbjuder bokförlag ett färdigt verk eller ett verk under utarbetande eller om en uppfinnare säljer rätten till sin självständigt framtagna uppfinning, bör utbetalda ersättningar jämställas med köp av vara. Av detta följer att utbetalaren i dessa fall inte är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen även om mottagaren skulle ha skatteformen A-skatt. Sådan inkomst från självständig verksamhet beskattas antingen som inkomst av tjänst, om det är en tillfällig verksamhet, eller inkomst av näringsverksamhet om det är en yrkesmässig verksamhet. I båda fallen blir inkomsten underlag för egenavgifter för upphovsmannen (3 kap. 3 och 4 §§ SAL).

STIM-pengar

De s.k. STIM-pengar som betalas ut till kompositörer när deras verk framförs offentligt, t.ex. i radio eller TV, är inte att betrakta som ersättning för arbete ur utbetalarens synvinkel. Ersättningen är därför inte underlag för arbetsgivaravgifter.

Ärvd royalty

Om rätten till royalty ärvs ska man inte anse royaltyn som ersättning för arbete vare sig ur utbetalarens eller ur mottagarens synvinkel. Om den ursprungliga verksamheten utgjorde tjänst ska även den ärvda royaltyn beskattas i inkomstslaget tjänst. I sådant fall ska royaltyn inte utgöra underlag för några socialavgifter, varken arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Om däremot den ursprungliga verksamheten var en näringsverksamhet, bör den ärvda royaltyn anses utgöra inkomst av passiv näringsverksamhet för mottagaren och därför underlag för särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Alltid kontrolluppgift

Oavsett om royaltyersättningen avser betalning för en rättighet eller om royaltyn utgör ersättning för arbete är den som betalar ut royalty alltid skyldig att lämna kontrolluppgift på ersättningen (15 kap. 2 § SFL och 16 kap. 3 § 4 SFL).

Lån eller lön

I vissa fall uppstår svårigheter att bedöma om en utbetalning utgör lön eller om det i stället är fråga om ett penninglån från arbetsgivaren. Har en anställd lånat pengar från sin arbetsgivare ska man i regel inte betrakta detta som lön. Det måste dock redan vid utbetalningstillfället ha utgjort ett lån för vilket den anställda har en återbetalningsskyldighet. Det är parterna som har att visa att det är fråga om lån och inte lön. Det gör man enklast genom att upprätta lånehandlingar där lånevillkoren framgår eller på annat sätt. Det finns civilrättsligt inga formkrav på ett låneavtal. Ett avtal kan därför vara muntligt.

Förskott på lön ska behandlas som lön och inte som lån från arbetsgivaren.

Ränteförmån

I de fall det verkligen är frågan om ett lån och den anställda inte har betalat ränta eller betalat lägre ränta än marknadsränta har den anställda fått en skattepliktig ränteförmån (11 kap. 1 § IL och 61 kap. 15–17 § IL). På sådana ränteförmåner ska arbetsgivaravgifter betalas (2 kap. 10 § SAL).

Lön eller lån från eget bolag

När det inte finns ett normalt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd kan det bli större svårigheter att skilja lån från lön. Ett aktiebolag får inte lämna penninglån till bl.a. sina ägare (21 kap. 1 § ABL). En överträdelse av detta låneförbud kan innebära straffsanktion (30 kap. 1 § ABL). Förskott på lön omfattas däremot inte av låneförbudet, eftersom sådant inte är lån.

Det är inte ovanligt att huvudägaren i fåmansföretag bokför sina à conto-uttag ur rörelsen på ett avräkningskonto. Om ett uttag är lån eller lön måste man bedöma från fall till fall. Presumtionen är dock att sådana à conto-uttag anses som lön. Detta gäller i synnerhet om det är fråga om kontinuerliga uttag.

Vid en prövning av om man ska behandla uttagen som lån eller lön kan följande omständigheter ha betydelse:

• hur uttagen har redovisats i bolaget
• om det är kontinuerliga uttag eller något enstaka
• om det har skett liknande uttag ett tidigare år och hur de bedömts
• vad delägaren har uppgett som orsak till uttagen och om det finns någon form av lånehandlingar
• uttagens storlek där enstaka större uttag kan tala för lån
• om återbetalning har skett
• om delägaren betalat ränta eller om man har redovisat ränteförmån
• om bolagets revisor bedömt uttaget som lån i revisionsberättelsen.

I de fall bolaget nollställer debetsaldot på avräkningskontot (bolagets fordran på delägaren) via återbetalning eller kvittas mot en motsvarande skuld till delägaren innan beskattningsårets utgång (31 december), bör man kunna godta tidigare gjorda uttag som lån.

Om delägaren uppger att det är fråga om ett lån och omständigheterna i övrigt inte talar för det, är det delägaren som måste visa att det har varit fråga om ett lån redan vid uttagstillfället. Delägaren måste då visa att redan vid uttaget förelåg en återbetalningsskyldighet och återbetalningsavsikt.

Om man istället anser att uttagen utgör förbjudet lån ska delägaren under vissa förutsättningar ta upp beloppet i inkomstslaget tjänst (11 kap. 45 § IL). Då ska bolaget däremot inte betala arbetsgivaravgifter på uttagen. Skälet till det är att ett lån, om än förbjudet, inte betraktas som en ersättning för arbete och omfattas därför inte heller av bestämmelserna om avgiftspliktig ersättning (2 kap. 10 § SAL, prop. 2000/01:8 s. 107).

Återbetalning av lön i FÅAB

Det förekommer att det vid bokslutet för ett fåmansföretag framkommer att det inte funnits utrymme för det löneuttag delägaren gjort under räkenskapsåret och att delägaren därför återbetalar lönen helt eller delvis till bolaget. Om en sådan återbetalning görs efter utgången av inkomståret bör den inte påverka vare sig inkomstbeskattningen för delägaren eller avgiftsskyldigheten för bolaget för det aktuella inkomståret. De under detta år utbetalade ersättningarna utgjorde enligt kontantprincipen avgiftsgrundande lön detta år. Ett belopp som av såväl bolaget som delägaren ursprungligen betecknats som lön kan inte ändra karaktär för att del av beloppet återbetalas ett senare år.

Återbetalning av lön som görs under samma inkomstår som utbetalningen gjordes, ska däremot beaktas vid såväl beskattningen som vid beräkningen av arbetsgivaravgifter. Det bör dock normalt krävas att en verklig återbetalning har skett. Om delägaren löpande under året tagit ut lön som också redovisats löpande i arbetsgivardeklarationen och lönen sedan ombokats mot bolagets avräkningskonto mot delägaren, kan detta också godtas som återbetalning av lön. Detta gäller dock endast under förutsättning att bolaget har en verklig skuld till delägaren som uppgår till minst det ombokade lönebeloppet och att bokföringen har skett senast under december månad samma år som lönen har betalats ut.

Återkrav av lön

Även när det föreligger ett normalt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivare och anställd förekommer att den som fått lönen eller ersättningen blir skyldig att återbetala del av beloppet till utbetalaren. Det kan t.ex. inträffa att ett företag fortsätter att utbetala lön en tid efter att en anställning upphört. Ett återkrav av sådan otvistig misstagsutbetalning medför att den som fått utbetalningen inte ska beskattas för beloppet. Den återkrävda lönen eller ersättningen ska därför inte ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter varför utbetalaren kan begära omprövning av de beslutade arbetsgivaravgifter som belöper på det återkrävda beloppet.

Om arbetsgivaren senare skulle efterskänka kravet på återbetalning inträder skattskyldighet för den anställda det år som skulden efterskänks. Arbetsgivaren ska då betala arbetsgivaravgifter på det efterskänkta beloppet det år som skulden faktiskt efterskänks.

I de fall utbetalningen var korrekt vid utbetalningstillfället ska återbetalningen behandlas som en kostnad vid den anställdas beskattning. Utbetalaren har då inte rätt att vid återbetalningstillfället ompröva de tidigare beslutade arbetsgivaravgifterna. De beslutade arbetsgivaravgifterna ska kvarstå. Information om hur återkrav behandlas i inkomstbeskattningen hittar du under När ska utgifter dras av?. Se även Skatteverkets ställningstagande Beskattning vid återkrav från Försäkringskassan eller arbetslöshetskassa.

Ändrad beskattning från SINK och A-SINK till IL eller omvänt

Skatteverket anser att ändrad beskattning från SINK och A-SINK till IL eller omvänt kan påverka arbetsgivaravgifterna.

Ändrad beskattning från SINK eller A-SINK till IL

När en ersättning som tidigare har varit avgiftsfri blir avgiftspliktig ska arbetsgivaravgifter betalas i efterhand. Detta är aktuellt för vissa ersättningar när någon begär att få bli beskattad enligt IL i stället för enligt SINK eller A-SINK. Det kan exempelvis gälla förmån av fri logi för den tid då arbete utförts i Sverige. En konsekvens av detta är att ersättningen eller förmånen blir avgiftspliktig enligt SAL och att arbetsgivaravgifter ska betalas.

Ändrad beskattning från IL till SINK eller A-SINK

Det kan även inträffa att en inkomst ska beskattas enligt SINK eller A-SINK i stället för enligt IL. Det innebär bl.a. att traktamente och bilersättning vid tjänsteresor som ryms inom den skattefria schablonen enligt IL beskattas. Ersättningen blir därmed avgiftspliktig enligt SAL och avgifter ska beräknas på hela beloppet.

Detta gäller dock inte traktamenten eller bilersättningar som betalas ut till personer bosatta i andra medlemsländer inom EU (RÅ 2010 ref. 122). Enligt Skatteverket innebär domen att ersättningar i form av traktamente eller bilersättning upp till de skattefria schablonerna som betalas ut till någon som är bosatt i något EES-land alltid är avgiftsfria. Detta gäller oavsett om beskattning sker med stöd av SINK, A-SINK eller IL.