Avyttring och annan överlåtelse

Tioårsregeln

En begränsat skattskyldig person kan bara beskattas för avyttring av delägarrätter och andelar om den skattskyldiga vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här, den s.k. tioårsregeln (3 kap. 19 § IL).

Exempel: tioårsregeln

Kalle flyttade till USA den 1 maj år 1. Han behöll sin villa, en aktiepost i familjeföretaget och börsnoterade aktier i Ericsson AB. Den 1 juli år 11 såldes villan och aktierna i familjeföretaget. Han är begränsat skattskyldig efter denna tidpunkt. Den 1 mars år 12 säljer han sina aktier i Ericsson AB.

Vinsten vid försäljningen av aktierna i Ericsson AB kan inte beskattas i Sverige eftersom Kalle är begränsat skattskyldig vid försäljningen och inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige vare sig under försäljningsåret eller något av de tio åren som närmast föregått försäljningsåret (3 kap. 19 § IL).

Fåmansbolag

En person som är begränsat skattskyldig när kvalificerade andelar avyttras är skattskyldig för kapitalvinsten enligt bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL, d.v.s. tioårsregeln ska tillämpas. Kapitalvinsten kan vara skattepliktig både i inkomstslaget kapital respektive tjänst på grund av de särskilda regler som gäller för fåmansföretag. För skattskyldigheten saknar det betydelse i vilket inkomstslag vinsten ska beskattas.

Vilka värdepapper omfattas?

Skattskyldigheten omfattar delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer samt kontofrämmande tillgångar som förvaras på ett investeringssparkonto (3 kap. 19 § andra stycket och 42 kap. 38 § IL).

När investeringstillgångar förs över till ett investeringssparkonto så ska den beräknade vinsten kapitalvinstbeskattas och det gäller även för den som är begränsat skattskyldig, men en begränsat skattskyldig ska inte beskattas för överföring av andelar i värdepappersfonder och specialfonder (3 kap. 19 § tredje stycket IL och 44 kap. 8 a § IL).

För svenska värdepapper gäller tioårsregeln oavsett om delägarrätterna eller andelarna förvärvats före eller efter utflyttningen. Utländska delägarrätter eller andelar i i utlandet delägarbeskattade juridiska personer måste dock vara förvärvade under tid som man varit obegränsat skattskyldig i Sverige för att tioårsregeln ska kunna tillämpas (3 kap. 19 § fjärde stycket IL). Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbesked tagit ställning till hur tioårsregeln ska tillämpas vid avyttring av andelar som mottagits vid ett andelsbyte. Förutsättningarna var att en person förvärvat utländska aktier vid bosättning utomlands. Efter det att personen blivit obegränsat skattskyldig i Sverige sker ett andelsbyte där även de mottagna andelarna är utländska. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att om de mottagna andelarna avyttras när personen är begränsat skattskyldig i Sverige är han skattskyldig här för kapitalvinsten under förutsättning att tioårsregeln är tillämplig (HFD 2015 ref. 66).

Om svenska delägarrätter eller andelar har ersatts av utländska delägarrätter eller andelar vid ett andelsbyte kan tioårsregeln tillämpas på de utländska delägarrätterna eller andelarna även om dessa förvärvats när den skattskyldiga var begränsat skattskyldig (3 kap. 19 § femte stycket IL).

En aktieindexobligation utställd i svensk valuta behandlas som en delägarrätt. Även en försäljning av delägarrätt i ett bostadsföretag som inte är privatbostadsföretag (2 kap. 17 § IL) beskattas enligt reglerna om avyttring av delägarrätter.

Uppskovsbelopp och framskjuten kapitalvinst som ska tas upp vid utflyttning från EES ska beskattas (3 kap. 19 a § första stycket IL och 48 a kap. 11 § IL). Utgångspunkten för beräkningen av tioårsfristen i 19 a § är det tillfälle då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, d.v.s. det år när personen flyttat ut ur EES och inte längre är bosatt eller vistas inom området medan utgångspunkten i 19 § är avyttringen (3 kap. 19 a § andra stycket IL).

Vilka värdepapper omfattas inte?

En begränsat skattskyldig person är inte skattskyldig för avyttring av andelar i värdepappersfonder och specialfonder. Till värdepappersfonder räknas bl.a. aktiefonder. Även utländska fonder kan omfattas av skattefriheten. Skatteverket anser att med utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder avses fonder som omfattas av UCITS-direktivet. Skatteverket anser också att utländska kontraktsrättsliga fonder och trustfonder som inte är juridiska personer kan vara utländska motsvarigheter till svenska specialfonder.

Skattskyldigheten omfattar inte heller delägarrätter som förvaras på ett investeringssparkonto (3 kap. 19 § andra stycket IL) förutom om tillgångarna är kontofrämmande (3 kap. 19 § andra stycket och 42 kap. 38 § IL).

En aktieindexobligation i utländsk valuta är en utländsk fordringsrätt och inte en delägarrätt. Obligationer och andra fordringsrätter är inte heller delägarrätter och avyttring av dessa omfattas därför inte av tioårsregeln. Med obligationer avses här räntebärande obligationer, t.ex. statsobligationer eller så kallade nollkupongare, som enligt intern rätt beskattas som ränteinkomst vid inlösen.

Likvidation, inlösen och återköp av svenska aktier beskattas med kupongskatt

Om ett bolag avvecklas genom likvidation ses detta som en avyttring av andelarna (44 kap. 7 § IL). Samma sak gäller vid inlösen som är en form av utskiftning och innebär att bolaget löser in aktier i samband med att de minskar aktiekapitalet. Vissa publika bolag har möjlighet att återköpa egna aktier från aktieägarna (19 kap. 13 § ABL). Även detta ses som avyttring.

Om aktieägaren är begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten så ses ersättningen också som utdelning om det är fråga om likvidation, inlösen eller återköp av aktier i svenska bolag (2 § andra stycket KupL). Under den period tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) gäller är därför båda dessa regelverk tillämpliga på ersättningen. Skatteverket anser att i fråga om likvidation ska kupongskattelagens bestämmelse i egenskap av lex specialis tillämpas före bestämmelsen i IL. Skatteverket anser mot bakgrund av ställningstagandet att samma tillämpning ska gälla även vid inlösen och återköp av svenska aktier.

Kapitalförluster

En kapitalförlust ska dras av om en motsvarande vinst skulle ha varit skattepliktig för den som är begränsat skattskyldig (3 kap. 20 § IL).

Skatteverket anser att om en kapitalvinst inte ska beskattas enligt skatteavtal medges inte avdrag för motsvarande förlust.

Återföring av investeraravdrag

Fysiska personer som förvärvar andelar i företag av mindre storlek och som är skattskyldiga i Sverige för kapitalvinst på andelarna får göra investeraravdrag. Detta under förutsättning att kapitalvinsten inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal (43 kap. 10 § IL).

Ett medgivet investeraravdrag ska återföras om andelarna i företaget avyttras under de fem beskattningsåren närmast efter betalningsåret. Detsamma gäller i vissa fall om skattskyldigheten i Sverige upphör.