OBS: Detta är utgåva 2019.3. Sidan är avslutad 2023.

Varor som placeras i eller finns i skatteupplag samt tjänster på sådana varor undantas från mervärdesskatt.

Syftet med bestämmelserna

Syftet med de särskilda bestämmelserna om skattebefrielse för transaktioner med vissa varor i skatteupplag är att beskattningen ska förenklas så länge varorna finns i skatteupplaget. Förenklingen innebär att beskattning inte sker när varorna omsätts flera gånger under den tid de ligger i skatteupplaget eller att det utförs tjänster på varorna under lagringstiden. Företag behöver då inte vara mervärdesskatteregistrerade i flera länder och de slipper ansöka om återbetalning av ingående skatt. Skattefriheten är inte slutgiltig utan endast uppskjuten, vilket innebär att skatt i princip ska betalas när varan upphör att vara placerad i skatteupplaget.

Omfattningen av undantaget

Från skatteplikt undantas

Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 154–155, 157, 159–160 och 162 i mervärdesskattedirektivet.

Vad som avses med att varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning

En grundförutsättning för skattefrihet är att omsättningen, importen eller förvärvet av varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning (9 c kap. 1 § andra stycket ML).

Skatteverket anser att med slutlig användning eller förbrukning i de särskilda reglerna om vissa lager avses slutlig konsumtion. En omsättning som utgör en direkt eller indirekt kostnad i en av förvärvaren bedriven verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning utgör inte en omsättning för slutlig konsumtion.

När det gäller tjänster är det fråga om slutlig konsumtion om tjänsterna utförs på en vara i ett tullager eller i ett skatteupplag om varan inte är en handelsvara som ska omsättas. Värdet på tjänsten kommer i dessa fall inte att bli beskattad i samband med att varan tas ut från lagret och omsätts. Avsikten med de särskilda reglerna är inte att befria fullständigt från skatt utan endast att skjuta upp beskattningen. Beskattning ska ske i samband med tillhandahållandet av tjänsten.

Exempel: omsättning av vara inom lagret

Ett företag säljer aluminium som är placerat i ett skatteupplag till ett annat företag. Det köpande företaget ska använda aluminiumet för tillverkning av burkar. Aluminiumet kommer dock att förvaras i skatteupplaget i avvaktan på att det ska användas i tillverkningsprocessen. Burkarna kommer därefter att säljas till olika bryggerier. Det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning när varan omsätts i skatteupplaget. De särskilda reglerna om lager innebär att omsättningen kan undantas från mervärdesskatt. Beskattning ska ske av köparen när aluminiumet tas ut från lagret av köparen för att användas i företagets tillverkningsprocess.

Exempel: call-off stock

Ett företag importerar olja till Sverige och placerar därefter oljan i ett skatteupplag. Företaget äger oljan i skatteupplaget fram till dess att upplagshavaren tar ut oljan för egen förbrukning (call-off stock). Fakturering av oljan sker löpande allt eftersom upplagshavaren tar ut oljan. Det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning i samband med importen. De särskilda reglerna om lager innebär att importen kan undantas från mervärdesskatt. Oljan upphör att omfattas av de särskilda reglerna om lager när oljan tas ut från lagret. Beskattning ska därför ske när upplagshavaren tar ut oljan från lagret, d.v.s. när upplagshavaren köper oljan för egen förbrukning.

Exempel: vinterförvaring i lager

Ett svensk tullager vinterförvarar fartyg åt ett företag från ett land utanför EU. Fartygen används för chartertrafik på sommaren i det andra landet. Fartygen tas in i landet endast för att förvaras här över vintern. Därefter transporteras fartygen tillbaka till det andra landet. I detta fall är det fråga om slutlig användning eller förbrukning. Fartygen är inte sådana handelsvaror som omsätts när de tas ut från lagret. Lagringstjänsten blir inte en kostnadskomponent i en efterföljande omsättning av fartygen. Det är fråga om en tjänst som inte kan undantas enligt de särskilda reglerna om lager. Tjänsten är skattepliktig när den tillhandahålls i lagret.

Vilken typ av varor som omfattas av undantaget

De varor som finns i skatteupplag är unionsvaror. Icke-unionsvaror måste ha övergått till fri omsättning innan de kan ingå i ett skatteupplag. När varor övergår till fri omsättning blir de unionsvaror.

Sammanställning över varor som omfattas av undantaget

Nedan följer en sammanställning över de varor som räknas upp i 9 c kap. 9 § ML där det framgår om de utgör energiprodukter enligt 1 kap. 3 § lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) och om de omfattas av de förfaranderegler som anges i 1 kap. 3 a § LSE, det s.k. uppskovsförfarandet.

De KN-nummer som anges följer av den version av tulltaxan som framgår av rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan.

9 c kap. 9 § ML

Varor som inte utgör energiprodukter

Varor som utgör energiprodukter och omfattas av förfarandereglerna

Punkt 1

Tenn (KN-nr 8001)

Punkt 2

Koppar (KN-nr 7402,7403, 7405, 7408)

Punkt 3

Zink (KN-nr 7901)

Punkt 4

Nickel (KN-nr 7502)

Punkt 5

Aluminium (KN-nr 7601)

Punkt 6

Bly (KN-nr 7801)

Punkt 7

Indium (KN-nr ex 8112 91 eller ex 8112 99)

Punkt 8

Spannmål (KN-nr 1001-1005, 1006: endast obehandlat ris, 1007-1008)

Punkt 9

Oljeväxter och oljehaltiga frukter (KN-nr 1201-1207)

Kokosnöt, brasiliansk nöt och cashewnöt (KN-nr 0801)

Andra nötter (KN-nr 0802)

Oliver (KN-nr 0711 20)

Punkt 10

Spannmål och utsäde, inklusive sojabönor (KN-nr 1201-1207)

Punkt 11

Kaffe, inte rostat (KN-nr 0901 11 00 eller 0901 12 00)

Punkt 12

Te (KN-nr 0902)

Punkt 13

Kakaobönor, hela eller sönderslagna, råa eller rostade (KN-nr 1801)

Punkt 14

Råsocker (KN-nr 1701 11 eller 1701 12)

Punkt 15

Gummi, i ursprungliga former eller som plattor, ark eller remsor (KN-nr 4001 eller 4002)

Punkt 16

Ull (KN-nr 5101)

Punkt 17

Kemikalier i bulk (kapitel 28 och 29)

KN-nr 2901 10

KN-nr 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 och 2902 44

KN-nr 2905 11 00, som inte är av syntetiskt ursprung, när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle

Punkt 18

Mineraloljor, inklusive hydrerade vegetabiliska och animaliska oljor och fetter, naturgas, biogas, propan och butan; också inklusive råpetroleumoljor (KN-nr 2709, 2710, 2711 11 00, 2711 12, 2711 13, 2711 19 00, 2711 21 00 eller 2711 29 00)

KN-nr 2710 11 – 2710 19 69 (KN nr 2710 11 21, 2710 11 25 och 2710 19 29 gäller uppskovsförfarandet endast vid yrkesmässiga bulktransporter)

KN-nr 2711, dock inte 2711 11, 2711 21 och 2711 29

Punkt 19

Silver (KN-nr 7106)

Punkt 20

Platina; palladium, rhodium (KN-nr 7110 11 00, 7110 21 00 eller 7110 31 00)

Punkt 21

Potatis (KN-nr 0701)

Punkt 22

Vegetabiliska oljor och fetter och deras fraktioner, oavsett om de är raffinerade eller inte, dock inte kemiskt modifierade (KN-nr 1507-1515)

När produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle

Punkt 23

Virke (KN-nr 4407 10 eller 4409 10)

Punkt 24

Etylalkohol, E85 och ED95 (KN-nr 2207 eller 3823 90 99)

Punkt 25

Fettsyrametylestrar (KN-nr 3823 90 99)

Punkt 26

Råtallolja (KN-nr 3803 00 10)

Punkt 27

Tillsatser i motorbränsle (KN-nr 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 eller 3811 90 00)

Undantaget omfattar omsättning och unionsinternt förvärv av varor

Den som köper en vara i Sverige eller i ett annat EU-land och avser att omgående placera varan i ett godkänt skatteupplag kan göra det utan att bli debiterad någon mervärdesskatt. Även omsättning av vara som görs i ett godkänt skatteupplag inom landet är undantagen från skatteplikt under den tid varan är placerad i skatteupplaget.

Undantaget omfattar varor som importeras

Mervärdesskatt ska inte tas ut vid import av varor som ska placeras i ett godkänt skatteupplag.

EU-domstolen har uttalat att undantaget från skatteplikt kräver att de importerade varorna, som är avsedda att placeras i ett skatteupplag, fysiskt placeras i detta upplag (C-272/13, Equoland, punkt 30).

En importör som vill komma i åtnjutande av undantaget från skatteplikt ska vid förtullning framställa yrkande härom i fält 44 i tulldeklarationen.

En vara som placeras i skatteupplaget har övergått till fri omsättning. Varan är dock inte i fri förbrukning eftersom skatter inte har påförts och varan inte får brukas och konsumeras.

När undantaget kan tillämpas på tjänster

Undantaget omfattar även omsättning av tjänster avseende de uppräknade varorna oavsett om de utförs

  • innan varan placerats i upplaget eller
  • under lagringstiden.

En transporttjänst, värdering eller arbete på vara samt själva lagringstjänsten är exempel på tjänster som kan omfattas av undantaget.

Det krävs inte att det är den godkända upplagshavaren som tillhandahåller tjänsten för att undantaget ska bli tillämpligt. Om någon annan än upplagshavaren tillhandahåller lagringstjänsten är upplagshavaren fortfarande ansvarig för skatteupplaget och ska uppfylla de krav på dokumentation som ställs på upplagshavaren.

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av när undantaget från skatteplikt är tillämpligt på tjänster som utförs på vara i skatteupplag. Nedan följer en redogörelse av denna bedömning.

Vid bedömningen tas hänsyn till reglerna om omsättningsland för tjänster. För att undanta en tjänst som avser en vara som ligger i skatteupplag måste omsättningen av tjänsten ha skett inom landet. Har omsättningen av tjänsten skett utomlands är det inte aktuellt att tillämpa undantaget från skatteplikt.

Skatteupplagets territoriella placering har betydelse. Undantaget gäller skatteupplag inom landet (9 c kap. 1 § första stycket 1 ML). Det innebär att endast omsättning av tjänster på vara som är placerad i skatteupplag i Sverige kan undantas från skatteplikt.

Bestämmelserna innebär följande:

  • En beskattningsbar person som är etablerad i Sverige förvärvar en tjänst i form av värdering av eller arbete på en vara placerad i ett skatteupplag i Sverige. Tjänsten är omsatt inom landet och kan omfattas av undantaget från skatteplikt.
  • Om tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar persons etablering i ett annat land är den omsatt utomlands och det är inte aktuellt att tillämpa undantaget från skatteplikt enligt ML.
  • Undantaget från skatteplikt kan inte heller tillämpas när en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige köper en tjänst avseende en vara som är placerad i ett skatteupplag i ett annat EU-land. Tjänsten är omsatt inom landet och ska förvärvsbeskattas här.

Exempel: Tjänster utförda i skatteupplag i Sverige och i annat land

Ett parti aluminium importeras från USA till Sverige av en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Beskattningsunderlaget för importen är 100 000 kr. Aluminiumet placeras i ett skatteupplag i Sverige. Under den tid varan finns i lagret rengörs varan av ett företag med etablering i Polen till en kostnad av 7 500 kr. För lagringstjänsten tar det svenska lagringsföretaget ut 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Både rengöringstjänsten och lagringstjänsten är omsatta inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Omsättningarna är undantagna från skatteplikt eftersom skatteupplaget finns i Sverige. Det innebär att det svenska företaget inte ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av rengöringstjänsten och mervärdesskatt ska inte debiteras av upplagshavaren för lagringstjänsten.

Varan flyttas sedan till ett skatteupplag i Nederländerna. För lagringstjänsten tar den holländske upplagshavaren ut 20 000 kr. Lagringstjänsten är omsatt inom landet eftersom köparen är en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige. Omsättningen av tjänsten är inte undantagen från skatteplikt eftersom skatteupplaget finns i ett annat land. Den svenske företagaren ska redovisa mervärdesskatt på förvärvet av lagringstjänsten.

Dokumentation

Skattefriheten för omsättningen av en vara eller en tjänst ska dokumenteras genom att säljaren i fakturan hänvisar till antingen (11 kap. 8 § 12 ML).

  • den relevanta bestämmelsen i ML
  • mervärdesskattedirektivet
  • annan uppgift.

Säljaren kan t.ex. hänvisa till 9 c kap. ML.

Han eller hon ska i sin bokföring även ha andra handlingar som styrker skattefriheten. Som exempel kan nämnas intyg utfärdat av köparen att förvärvet/importen av varan inte syftar till slutlig användning eller förbrukning om det inte klart framgår av andra handlingar, t.ex. transportdokument.

Kompletterande information

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-272/13 [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1]

Lagar & förordningar

Ställningstaganden

  • Innebörden av begreppet Slutlig användning eller förbrukning i reglerna om varor i vissa lager [1]
  • Tjänst på vara i tullager eller skatteupplag, mervärdesskatt [1]