Huvudregeln

Avdraget får inte överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp

Tryggande av pensionsutfästelser som avses i 28 kap. 3 § IL ska dras av som kostnad. Avdraget får inte för någon arbetstagare överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Avdragsbegränsningarna, 35 procent och 10 prisbasbelopp, är oberoende av beskattningsårets längd, d.v.s. någon proportionering av dessa ska inte göras (28 kap. 5 § IL). Med prisbasbelopp avses prisbasbeloppet enligt 2 kap. 6 och 7 §§ SFL (2 kap. 27 § IL).

Avdragsbegränsningarna gäller den faktiska pensionskostnaden för varje anställd. Ett outnyttjat avdragsutrymme för en anställd får inte användas för ett avdrag som överstiger avdragsbegränsningarna för en annan anställd.

Avdraget, som är en kostnadsschablon, innefattar kostnader för såväl ålderspension, sjukpension som efterlevandepension. Begränsningen omfattar även kostnaden för en premiebefrielseförsäkring eftersom denna hänförs till samma slags försäkring som huvudförsäkringen (58 kap. 3 § IL).

En pensionskostnad som överstiger avdragsbegränsningarna är inte avdragsgill. Ett avdrag får inte heller överstiga kostnaden för den lämnade pensionsutfästelsen. Detta innebär att om kostnaden för att trygga den lämnade utfästelsen är lägre än avdragsbegränsningarna är det kostnaden för att trygga utfästelsen som är avdragstaket.

Ett högre avdrag kan under vissa förutsättningar göras genom tillämpning av kompletteringsregeln.

Utöver de begränsningar av avdraget som gäller enligt huvudregeln och kompletteringsregeln finns även särskilda begränsningar av avdraget för olika tryggandeformer.

Vilken lön ska användas?

För att beräkna avdraget får en arbetsgivare fritt välja att använda en anställds lön under arbetsgivarens aktuella beskattningsår eller under det föregående beskattningsåret. Valfriheten gäller oavsett beskattningsårets längd (28 kap. 6 § IL). Föregående års lön kan bara användas om anställningen finns kvar under i vart fall viss del av det aktuella beskattningsåret.

Med lön avses den pensionsgrundande ersättningen enligt pensionsavtalet (28 kap. 6 § IL). Utgångspunkten är den lön, bonus eller tantiem som betalas ut och andra förmåner. Detta innebär att även en förmån får räknas in i lönen om den är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet, exempelvis en bilförmån. I vissa pensionsavtal (t.ex. ITP 2) kan den pensionsgrundande (i ITP 2 kallat pensionsmedförande) lönen beräknas med en annan utgångspunkt än den utbetalda lönen. I ITP 2 utgår den pensionsgrundande lönen från den fasta månadslönen multiplicerad med 12,2. Särskilda bestämmelser finns för den som enbart har lön i form av provision, tantiem och liknande ersättningar eller för den som har både fast och rörlig lön (provision etc.).

Också ersättningar från arbetsgivaren vid tjänstledighet som enligt pensionsavtalet medför rätt till pension får räknas med (prop. 1997/98:146 s. 77). Sjukpenning eller annan ersättning som betalas ut av Försäkringskassan i samband med någon ledighet utgör inte pensionsgrundande lön från arbetsgivaren, även om ersättningen har sin grund i tjänsteinkomsten.

I löneunderlaget får inte fiktivt beräknad lön eller ersättning ingå (RÅ 2003 ref. 6).

Om en anställd har olika lön under året

Förarbetena till lagstiftningen har inte tagit upp vilken avtalad lön som ska gälla när en anställd har olika lön under beskattningsåret t.ex. på grund av byte av anställning eller annan liknande omständighet (prop. 1997/98:146). Skatteverkets uppfattning är att den avtalade pensionsgrundande aktuella lönen i varje anställning ska användas för att beräkna pensionskostnaden för varje arbetsgivare. Det innebär alltså att en ny arbetsgivare inte får räkna med lön från en tidigare arbetsgivare vid beräkning av avdraget såvida den nya arbetsgivaren inte har tagit över ansvaret för pensionsutfästelsen. Samtidigt innebär det att varje arbetsgivare kan använda huvudregeln upp till 10 prisbasbelopp utan någon fördelning av avdragsutrymmet mellan sig, vid byte av anställning under ett beskattningsår.

Om en arbetsgivare tar över en pensionsutfästelse

En arbetsgivare som tar över ansvaret för en pensionsutfästelse från en annan arbetsgivare kan under det år då övertagandet sker räkna med även lön som den anställda fått från den tidigare arbetsgivaren (prop. 1998/99:16 s. 16).

Om en anställd löneväxlar

Det förekommer att ett avtal om löneväxling träffas genom en sänkt kontantlön, ett s.k. bruttolöneavstående, i utbyte mot en annan förmån, t.ex. en tjänstepension. Lönen måste omförhandlas innan den omförhandlade delen av lönen blivit disponibel för den anställda. Detta eftersom inkomsten annars ska tas upp till beskattning när den är disponibel (jämför RÅ 2000 ref. 4).

Vid ett bruttolöneavstående kan den tidigare lönen inte längre ligga till grund för att beräkna arbetsgivarens avdragsutrymme för tryggande av tjänstepension, om inte den förmån som lönen växlats till är pensionsgrundande enligt pensionsavtalet.

Vid anslutning till ITP 2 ingick tidigare inte en förmån av tjänstepension i den pensionsgrundande (i avtalet kallad pensionsmedförande) lönen enligt ITP-avtalet. Ett överklagat förhandsbesked gäller ett fall av sådan löneväxling. Enligt Skatterättsnämnden innebar ITP-planen att endast ersättning som motsvarar den överenskomna lönen efter löneväxlingen skulle beaktas vid beräkningen av den pensionsgrundande lönen. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2006 not. 200).

Lönebegreppet i ITP 2 är numera ändrat. Såvitt Skatteverket förstår har avsikten med ändringen varit att de förmåner som en del av den pensionsgrundande lönen växlas till i och med växlingen kan bli pensionsgrundande. Det innebär att t.ex. en extra inbetald premie för en tjänstepensionsförsäkring till följd av löneväxling blir pensionsgrundande enligt ITP 2 om detta framgår av det individuella pensionsavtalet.

För en arbetsgivare som har en pensionsutfästelse som inte följer av ett kollektivavtal och där pensionsavtalet anger att t.ex. den tjänstepensionspremie som löneväxlas är pensionsgrundande, tillämpas bestämmelserna på motsvarande sätt.

För en arbetsgivare som har en pensionsutfästelse som anger att det är den kontant utbetalda lönen som är pensionsgrundande, är det den kontant utbetalda lönen efter löneväxlingen som är pensionsgrundande lön vid beräkningen av avdragsutrymmet. Det gäller t.ex. för ITP 1.

Exempel: löneväxling och pensionsgrundande lön

Kim och Chris har båda en fast lön på 35 000 kr per månad (420 000 kr per år) från sin arbetsgivare. Kim och Chris har kommit överens med arbetsgivaren om att växla lön mot en extra premie för tjänstepensionsförsäkring. Båda har valt att växla 60 000 kr.

Arbetsgivaren har sedan tidigare lämnat utfästelser om pension som tryggas med premier till tjänstepensionsförsäkringar. Kim och Chris har dock olika pensionsavtal – Kims pensionsavtal följer ITP 2 och Chris pensionsavtal följer ITP 1.

Kims pensionsavtal (ITP 2) tillåter att den tillbytta förmånen kan vara pensionsgrundande. Arbetsgivaren har också erbjudit Kim att förmånen ska bli pensionsgrundande, vilket Kim tackat ja till. Detta innebär att såväl lönen 366 000 kr (30 000 x 12,2) som den löneväxlade premien för tjänstepension 60 000 kr ska räknas med som pensionsgrundande i löneunderlaget för ITP 2-premien.

Enligt Chris pensionsavtal ITP 1 är kontant utbetald lön efter löneväxlingen pensionsgrundande. Det innebär att vid en löneväxling till en förmån sänks den kontant utbetalda lönen och ersätts med en förmån (i detta fall en extra pensionsförsäkringspremie) som inte är pensionsgrundande enligt ITP 1. Det vill säga endast lönen efter löneväxlingen, 360 000 kr, är pensionsgrundande.

Arbetsgivaren ska därför utgå från en pensionsgrundande lön på 426 000 kr för Kim och 360 000  kr för Chris vid beräkningen av avdragsutrymmet för utfästelserna enligt ITP.

Om en anställd har flera pensionsutfästelser

Det är oklart hur lönebegreppet i 28 kap. 5 och 6 §§ IL ska tillämpas när en arbetstagare har flera pensionsutfästelser från samma arbetsgivare och den pensionsgrundande ersättningen definieras på olika sätt. Skatteverket tillämpar bestämmelserna på så sätt att den högsta pensionsgrundande ersättningen kan användas vid beräkningen av avdragsutrymmet i sin helhet.

Skatteverkets uppfattning är dock att det totala avdragsutrymmet inte får utökas genom att i ett avtal om löneväxling ange att lönen före löneväxlingen är pensionsgrundande, när det gäller pensionsavtal där kontant utbetald lön är pensionsgrundande eller om pensionsutfästelsen inte alls är relaterad till någon lön.

Exempel: löneväxling, flera pensionsutfästelser och pensionsgrundande lön

Chris som har en fast lön på 420 000 kr växlar 60 000 kr av sin lön mot en extra premie för en tjänstepensionsförsäkring (se exempel ovan).

Enligt pensionsavtalet (ITP 1) är kontant utbetald lön pensionsgrundande, d.v.s. 360 000 kr. I löneväxlingsavtalet anges att lön före löneväxling är pensionsgrundande lön, d.v.s. 420 000 kr.

Arbetsgivaren ska utgå från en pensionsgrundande lön på 360 000 kr vid beräkningen av avdragsutrymmet enligt huvudregeln. Avdragsutrymmet kan alltså enligt Skatteverkets bedömning inte utökas genom att ange att lön före löneväxling är pensionsgrundande i löneväxlingsavtalet.