OBS: Detta är utgåva 2019.4. Visa senaste utgåvan.
Uppskovsförfarandet skjuter upp skattskyldighetens inträde vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av bränsle inom EU.
Vissa bränslen omfattas av gemensamma EU-bestämmelser om punktskatt. Endast vissa av dessa bränslen omfattas också av det s.k. uppskovsförfarandet som är EU-gemensamma förfaranderegler. Dessa bränslen benämns uppskovsbränslen. Till dessa hänförs
Av 1 kap. 3 a § första stycket LSE framgår vilka energiprodukter som uppskovsförfarandet tillämpas för. I lagtexten anges inte uttryckligen vilket slag av bränsle det är fråga om utan produkten definieras där endast utifrån KN-nr. Dessa energiprodukter med tillhörande KN-nr är följande:
För produkter enligt KN-nr 2710 11 21 (petroleumnafta), 2710 11 25 (andra specialdestillat) och 2710 19 29 (vissa mellanoljor) gäller uppskovsförfarandet endast vid yrkesmässiga bulktransporter (1 kap. 3 a § andra stycket LSE).
Hänvisningarna till KN-nr för produkter som avses i punkterna 3 och 9 i uppräkningen ovan samt i föregående stycke har uppdaterats genom kommissionens genomförandebeslut (EU) 2018/552. Läs mer om uppdateringar av hänvisningar till KN-nr.
Vissa av energiprodukterna omfattas bara av uppskovsförfarandet när de är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle, d.v.s. endast om det s.k. avsiktsrekvisitet är uppfyllt. Exempel på sådana bränslen är olika vegetabiliska och animaliska fetter och oljor, icke syntetisk metanol och olika fettsyrametylstrar.
I förarbetena uttalas bl.a. följande om det s.k. avsiktsrekvisitet:
I de fall där t.ex. en jordbrukare odlar oljeväxter och därur pressar rapsolja (KN-nr 1514) och inte själv förbrukar den som bränsle utan säljer den vidare, bör inte avsiktsrekvisitet tolkas så strikt att jordbrukaren skulle behöva vara upplagshavare och bedriva sin tillverkning under skattesuspension i skatteupplag för att inte bli skattskyldig för sin produkt direkt vid tillverkningen. Detta även om han har vetskap om att oljan i ett senare led efter vidareförädling kommer att förbrukas som bränsle. Jordbrukaren säljer i detta fall inte ett bränsle utan en råvara, d.v.s. han hanterar visserligen en produkt enligt KN-nr 1514 men då det nödvändiga avsiktsrekvisitet inte är uppfyllt ryms inte hans hantering inom tillämpningsområdet för suspensionsordningen.
Om det i jordbrukarens näringsverksamhet också ingår att marknadsföra rapsoljan som bränsle, t.ex. för leverans till fjärrvärmeverk, bör hans tillverkning av rapsoljan dock ske inom ramen för suspensionsordningen. (prop. 2006/07:13 s. 74)
Med uppskovsförfarande menas att skattskyldighetens inträde skjuts upp vid tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av bränsle inom EU (3 a kap. 1 § LSE). Definitionen är hämtad från artikel 4.7 i punktskattedirektivet.
Uppskovsförfarandet innebär att bränsle kan tillverkas, bearbetas, förvaras och flyttas mellan medlemsstaterna inom ramen för ett system med skatteupplag, utan att detta medför några beskattningskonsekvenser (prop. 2009/10:40 s. 121 f).
Först när bränslet lämnar uppskovsförfarandet inträder beskattningskonsekvenser. Denna händelse kallas i punktskattedirektivet för att varan ”släpps för konsumtion”. Att bränsle släpps för konsumtion är därför av grundläggande betydelse för när, och i vilket land, beskattning ska ske (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 190).
Bränsle som flyttas enligt artiklarna 17-28 i punktskattedirektivet omfattas av bestämmelserna i LSE om flyttning under uppskovsförfarande när bränslet befinner sig på svenskt territorium även om flyttningen inte påbörjats i Sverige (3 a kap. 5 § LSE). Detta gäller alltså flyttningar av bränsle både till och via Sverige.
Med att bränsle släpps för konsumtion menas i 3 a kap. 1 § LSE att bränslet
Bränslet har släppts för konsumtion även om avvikelsen, innehavet, tillverkningen eller importen skett på ett otillåtet sätt (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 190). Till exempel innebär en stöld från skatteupplaget att det stulna bränslet släppts för konsumtion.
Definitionen av begreppet ”släpps för konsumtion” har sin grund i artikel 7.2 i punktskattedirektivet.
Med beskattat bränsle avses bränsle som släppts för konsumtion i ett EU-land och för vilket skattskyldighet för punktskatt därigenom inträtt i det landet (3 a kap. 1 § LSE).
Bränsle som släppts för konsumtion i ett EU-land och därefter förs in till Sverige är alltså att betrakta som beskattat bränsle. Det saknar betydelse om punktskatt faktiskt tagits ut. Att beskattning inte rent faktiskt skett påverkar alltså inte det faktum att bränslet släppts för konsumtion och att skattskyldighet inträtt (prop. 2009/10:40 s. 158 jämförd med s. 190).
I 3 a kap. 2 § och 3 §§ LSE finns bestämmelser om förutsättningar för att en flyttning av obeskattat bränsle ska kunna ske under uppskovsförfarande. Dessa bestämmelser innebär att bränsle kan flyttas enligt ett uppskovsförfarande endast mellan vissa uttalade platser. Dessutom krävs att bränslet som flyttas omfattas av ett elektroniskt administrativt dokument och att säkerhet är ställd för bränslet. Läs mer om dessa förutsättningar nedan.
Bestämmelserna grundar sig på artikel 17, artikel 21.1 och artikel 18.1 i punktskattedirektivet.
Bränsle kan flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om de avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till nedan angivna platser.
Med platsen för import avses den plats där varorna befinner sig när de övergår till fri omsättning enligt artikel 79 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 (prop. 2009/10:40 s. 159 jämförd med s. 190). Bestämmelserna i artikel 79 i förordning (EEG) nr 2913/92 finns från och med den 1 maj 2016 i artikel 201 i förordning (EU) nr 952/2013.
Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag (3 a kap. 2 § första stycket 1 a LSE).
Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till ett skatteupplag om varorna avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).
Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en registrerad varumottagare eller tillfälligt registrerad varumottagare i ett annat EU-land (3 a kap. 2 § första stycket 1 b LSE).
Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en registrerad eller tillfälligt registrerad varumottagare om varorna avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).
Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till en plats där de skattepliktiga varorna lämnar EU (3 a kap. 2 § första stycket 1 c LAS).
Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till en plats där bränslet lämnar EU om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).
Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag till:
För att flyttningen ska omfattas av uppskovsförfarandet krävs dock att frihet från bränsleskatt gäller i det andra EU-landet (3 a kap. 2 § andra stycket LSE).
Bränsle får även flyttas under uppskovsförfarande från platsen för import till beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. enligt ovan om bränslet avsänds av en registrerad avsändare (3 a kap. 2 § första stycket 2 LSE).
Utländska beskickningar, internationella organisationer, diplomater m.fl. i Sverige kan inte ta emot bränsle under uppskovsförfarandet från svenska upplagshavare eller registrerade avsändare. Istället har man möjlighet att få återbetalning av skatten på bränslet efter ansökan hos Skatteverket.
Bränsle får flyttas under uppskovsförfarande från ett skatteupplag eller, om bränslet avsänds av en registrerad avsändare, från platsen för import till en s.k. direkt leveransplats, om denna plats i förväg har anmälts till den behöriga myndigheten av den mottagande upplagshavaren eller den registrerade varumottagaren (3 a kap. 2 § tredje stycket LSE).
Med direkt leveransplats avses en annan plats än den mottagande upplagshavarens skatteupplag eller den registrerade varumottagarens ordinarie mottagningsplats.
Bestämmelserna om direkt leveransplats grundar sig på artikel 17.2 i punktskattedirektivet.
Den eller de platser mottagaren önskar använda som direkt leveransplats ska i förväg anmälas till den behöriga myndigheten i respektive EU-medlemsstat. För svenska godkända upplagshavare och registrerade varumottagare innebär det att anmälan ska göras till Skatteverket (prop. 2009/10:40 s. 159 jämförd med s. 190).
Vid flyttning av bränsle till en direkt leveransplats inträder skattskyldigheten för bränslet när det tas emot. Detta gäller även när bränslet tas emot på en sådan plats av en mottagare som är upplagshavare (prop. 2009/10:40 s. 160). Särskilda bestämmelser gäller i vissa fall avseende skattskyldighetens inträde när en upplagshavare tar emot bränsle på en direkt leveransplats.
Tillfälligt registrerade varumottagare omfattas inte av bestämmelserna om direkt leveransplats, och kan alltså inte använda sig av förfarandet med direkt leveransplats (prop. 2009/10:40 s. 160 jämförd med s. 190).
För flyttning under uppskovsförfarande krävs att det bränsle som flyttas omfattas av ett sådant elektroniskt administrativt dokument som avses i 6 kap. 4 § LSE (s.k. e-AD som upprättas i EMCS) eller av ett sådant ersättningsdokument som avses i 6 kap. 9 § LSE (det ersättningsdokument som ska användas då EMCS inte är tillgängligt) (3 a kap. 3 § första stycket 1 LSE).
Kravet på elektroniskt administrativt dokument eller ersättningsdokument gäller inte flyttningar som sker enbart på svenskt territorium och där bränslets slutdestinationen är belägen på svenskt territorium om avsändaren avsänds av någon annan än en registrerad avsändare (3 a kap. 3 § andra stycket LSE).
Kravet på elektroniskt administrativt dokument innebär i praktiken att avsändaren (upplagshavaren eller den registrerade avsändaren) inför avsändandet av bränslet ska upprätta ett elektroniskt administrativt dokument i EMCS. Avsändaren ansvarar för att uppgifterna om mottagaren fylls i korrekt. Genom att avsändaren ska ange mottagarens punktskattenummer i det elektroniska administrativa dokumentet, och då EMCS utifrån detta nummer genererar adressen till mottagaren, säkerställs detta i princip med hjälp av EMCS (prop. 2009/10:40 s. 160 jämförd med s. 190).
Om varor sänds iväg utan att omfattas av e-AD i EMCS (eller ett ersättningsdokument) har de i och med avsändandet släppts för konsumtion och skattskyldigheten inträder för avsändaren. Obetydliga fel i dokumentet eller uppenbara felskrivningar innebär dock inte att dokumentet ska frånkännas giltighet. Bedömningen av om bristerna i dokumentet är sådana att varorna ska anses ha lämnat uppskovsförfarandet får göras i varje enskilt fall (jfr prop. 2009/10:40 s. 160). Detta medför att även ett överskott (dvs. när en större mängd varor har flyttas än vad som framgår av e-AD eller av ersättningsdokumentet) kan anses ha flyttats under ett uppskovsförfarande.
För flyttning under uppskovsförfarande krävs att det bränsle som flyttas omfattas av sådan säkerhet för skatten som avses i 4 kap. 4 § första och andra styckena LSE (s.k. flyttningssäkerhet för upplagshavare) eller 4 kap. 8 § LSE (s.k. flyttningssäkerhet för registrerad avsändare) (3 a kap. 3 § första stycket 2 LSE).
En flyttning under uppskovsförfarande avslutas när bränslet tagits emot på en sådan destination som avses i 3 a kap. 2 § LSE. Vid export avslutas flyttningen när bränslet lämnat EU (3 a kap. 4 § LSE).
Den mottagningsrapport respektive exportrapport som ska lämnas i EMCS utgör bevis för att flyttningen avslutats (prop. 2009/10:40 s. 161 jämförd med s. 190).
Det är möjligt för en avsändare av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande att under vissa förutsättningar dela upp flyttningen i två eller flera flyttningar. Detta följer av artikel 23 i punktskattedirektivet. Förutsättningarna för att dela upp flyttningen är att de behöriga myndigheterna i avsändarlandet tillåter uppdelning, att den totala kvantiteten bränsle inte ändras, att uppdelningen sker på territoriet hos en medlemsstat som tillåter sådan uppdelning samt att de behöriga myndigheterna i avsändarlandet informeras om var uppdelningen sker.
Sådan uppdelning av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande som avses i artikel 23 i punktskattedirektivet där flyttningen påbörjas i en annan medlemsstat får ske på svenskt territorium (23 a § FSE).
För sådan uppdelning av en flyttning av bränsle under uppskovsförfarande som avses i artikel 23 i rådets direktiv 2008/118/EG där flyttningen påbörjas i Sverige krävs enligt 23 b § första stycket FSE att
Punkt 3 gäller inte flyttning av bränsle som sker enbart på svenskt territorium (23 b andra stycket FSE).
Närmare bestämmelser om meddelanden som ska utbytas genom det datoriserade systemet vid uppdelning av flyttning finns i artikel 6 kommissionens förordning (EG) 684/2009 (23 b § tredje stycket FSE).