Uppskovsbelopp och framskjuten beskattning

Uppskovsreglerna

När ett företag köper andelarna i ett annat företag är det vanligt att ersättningen består av andelar i det köpande företaget. För att inte försvåra omstruktureringar i näringslivet finns det uppskovsregler som innebär att andelsägarna inte ska bli beskattade för en kapitalvinst på de bortbytta andelarna vid bytet. Uppskovsreglerna har varierat genom åren, men oavsett utformning innebär de att beskattning av kapitalvinst får skjutas upp till dess att de mottagna andelarna avyttras eller tills utflyttning sker utanför EES.

Enligt äldre regler fastställdes ett uppskovsbelopp och enligt de nuvarande reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten övertar de mottagna andelarna de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp. En begränsat skattskyldig fysisk person kan få tillämpa reglerna om framskjuten beskattning vid ett andelsbyte.

Om en person, som har tillämpat någon av uppskovsreglerna, avyttrar de mottagna andelarna eller flyttar ut från EES måste man känna till vilken regel som har tillämpats i det aktuella ärendet för att veta om och hur personen ska beskattas.

Tioårsregeln

Tioårsregeln innebär att den som är begränsat skattskyldig bara kan beskattas vid avyttring av aktier och andelar om den skattskyldiga vid något tillfälle under det kalenderår då avyttring sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Regeln är bara tillämplig på de andelar som finns uppräknade i 3 kap. 19 § IL.

Tioårsregeln är tillämplig både på svenska och utländska andelar om de utländska andelarna förvärvats under den tid den skattskyldiga varit obegränsat skattskyldig i Sverige (3 kap. 19 § fjärde stycket IL). Om svenska andelar har ersatts av utländska andelar vid ett andelsbyte kan tioårsregeln tillämpas på de utländska andelarna även om dessa förvärvats när den skattskyldiga var begränsat skattskyldig (3 kap. 19 § femte stycket IL).

Den kompletterande tioårsregeln

Tioårsregeln har kompletterats med 3 kap. 19 a § IL som klargör att en framskjuten vinst ska beskattas. Den kompletterande tioårsregeln gäller om personen upphör att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES.

Skatteverket anser att tioårsfristen här ska beräknas från det tillfälle då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, d.v.s. från den tidpunkt då utflyttning sker från EES. Detta skiljer sig från tioårsregeln där utgångspunkten istället är året för avyttringen.

Det som sägs om kapitalvinst till följd av framskjuten beskattning i 3 kap. 19 a § IL gäller också för uppskovsbelopp enligt de äldre reglerna (ögb. punkt 2 till SFS 2002:1143 samt ögb. punkt 3 till SFS 2009:1229, se Inkomstskattelag [1999:1229]).

Om personen är obegränsat skattskyldig efter utflyttning är det inte aktuellt att tillämpa vare sig tioårsregeln eller den kompletterande tioårsregeln.

Framskjuten beskattning

Reglerna för att få tillämpa framskjuten beskattning är gemensamma för obegränsat och begränsat skattskyldiga personer. Det krävs inte att den som överlåter aktierna är obegränsat skattskyldig i Sverige utan endast att personen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land inom EES vid bytet ( 48 a kap. 5 § IL). Detta innebär att en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning, men som är bosatt i en stat utanför EES, inte kan tillämpa reglerna om framskjuten beskattning.

Framskjuten beskattning innebär att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp ( 48 a kap. 10 § IL) och att en vinstberäkning sker när de mottagna andelarna avyttras. Den vinst som uppkom vid andelsbytet kommer på detta sätt att ingå i vinsten på de mottagna andelarna. Om den skattskyldiga flyttar utanför EES ska den vinst som uppkom vid andelsbytet beräknas och beskattas vid utflyttningen trots att någon avyttring av de mottagna andelarna inte har skett (3 kap. 19 a § IL).

Avyttring

Beskattning sker enligt huvudregeln när aktieägaren avyttrar de mottagna andelarna. Om den skattskyldiga är begränsat skattskyldig när de mottagna andelarna avyttras ska tioårsregeln (3 kap. 19 § IL) tillämpas på avyttringen av de mottagna andelarna.

Skatteverket anser att utgångspunkten vid beräkningen av tidsperioden vid tillämpning av tioårsregeln är avyttringstidpunkten för de mottagna andelarna.

Exempel: flytt inom EES – försäljning av mottagna andelar

Ali deltog i ett andelsbyte år 1 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattningen på vinsten. År 3 flyttade Ali till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten behövde Ali inte ta upp kapitalvinsten som intäkt. Ali bor fortfarande kvar inom EES när han år 11 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten?

Utgångspunkten vid beräkningen av tidsperioden vid tillämpning av tioårsregeln är avyttringstidpunkten. Det är när de mottagna andelarna avyttras, d.v.s. år 11, som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. Eftersom Ali flyttade ut från Sverige år 3 är tioårsregeln tillämplig. Ali ska beskattas för kapitalvinsten enligt IL vid beskattningen år 12.

Avskattning

Om säljaren inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES ska kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp till beskattning (48 a kap. 11 § IL). Avskattning ska ske det år villkoret inte längre uppfylls. Detta innebär att även om säljaren är obegränsat skattskyldig på grund av väsentlig anknytning efter utflyttningen utanför EES ska kapitalvinst som uppkom vid bytet beskattas.

Vid avskattningen ska den bortbytta andelen anses vara avyttrad för det marknadsvärde som gällde vid andelsbytet.

Kapitalvinst som tagits upp vid en sådan utflyttning ska räknas in i omkostnadsbeloppet om andelarna avyttras senare. En värdeökning på de mottagna andelarna som uppkommit efter bytet ska beskattas först när dessa avyttras.

För den som är begränsat skattskyldig när flyttning sker krävs att den kompletterande tioårsregeln är tillämplig (3 kap. 19 a § IL).

Skatteverket anser att utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, d.v.s. det år när personen inte längre är bosatt eller vistas stadigvarande inom EES.

Exempel: flytt till land utanför EES – avskattning

Betty deltog i ett andelsbyte år 1 och fick tillämpa reglerna om framskjuten beskattning på vinsten. År 6 flyttade Betty till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev hon begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten behövde Betty inte ta upp kapitalvinsten som intäkt. Betty flyttade under år 11 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta kapitalvinsten med anledning av detta?

Betty uppfyller inte längre kravet på att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES och därför ska Betty beskattas för kapitalvinsten. För att skattskyldighetsbestämmelserna i den kompletterade tioårsregeln ska kunna tillämpas krävs dock att Betty vid något tillfälle under det år då kapitalvinsten ska tas upp eller under de tio föregående kalenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Det är således år 11 när Betty flyttar från EES och intäkten ska tas upp som är utgångspunkten för baklängesberäkningen. Betty flyttade från Sverige år 6. Betty ska därför beskattas enligt IL vid beskattningen år 12.

Uppskovsbelopp

Uppskov med beskattningen vid andelsbyte innebar att ett uppskovsbelopp fastställdes vid bytet och att uppskov med beskattningen medgavs till dess att de mottagna andelarna avyttrades. Uppskovsbelopp beskattas enligt huvudregeln när äganderätten till den mottagna andelen övergår till någon annan eller när andelen upphör att existera, men en avskattning blir aktuell när personen inte längre uppfyller kravet att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES.

För uppskov som medgetts före den 1 januari 2003 ska de äldre bestämmelserna i 49 kap. IL och den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattning vid andelsbyten, (andelsbyteslagen) tillämpas (ögb. punkt 7 till SFS 2001:1176, ögb. punkt 2 till SFS 2002:1143 samt ögb. punkt 2 till SFS 2009:1229, se Inkomstskattelag [1999:1229]).

Endast den som var obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av bosättning eller stadigvarande vistelse kunde få uppskov med beskattningen av vinsten vid ett andelsbyte (49 kap. 8 § IL i den äldre lydelsen).

Avyttring

Ett uppskovsbelopp ska enligt huvudregeln tas upp till beskattning när de mottagna andelarna byter ägare eller upphör att existera (49 kap. 19 § IL). Om andelen avyttras eller upphör att existera när personen är bosatt i annat land inom EES så ska uppskovet tas upp till beskattning även om personen är begränsat skattskyldig under förutsättning att tioårsregeln är tillämplig (3 kap. 19 § IL). Skatteverket anser att utgångspunkten vid beräkning av tioårsperioden är tidpunkten för andelsbytet. Det betyder att så länge denna bestämmelse tillämpas så ska alltid en återföring ske när personen bor kvar inom EES vid avyttringstillfället. Stöd för detta finns i RÅ 2010 not. 84.

Exempel: flytt inom EES - försäljning av mottagna andelar

Charles deltog i ett andelsbyte år 1 och fick uppskov med vinsten. År 2 flyttade Charles till ett annat land inom EES. I samband med utflyttningen blev han begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten avskattades inte uppskovet vid utflyttningen från Sverige. Charles bor fortfarande kvar inom EES när han år 11 säljer de mottagna andelarna. Kan Sverige beskatta uppskovet när andelarna säljs?

Uppskovet ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de mottagna andelarna avyttras. Eftersom Charles var bosatt i Sverige när andelsbytet gjordes och vinsten som resulterade i uppskovet uppkom så ligger denna avyttringstidpunkt inom tioårsperioden och han är därför skattskyldig för uppskovet enligt IL vid beskattningen år 12.

Avskattning

Beskattning av uppskovsbeloppet ska ske om den fysiska personen inte längre är bosatt eller stadigvarande vistas inom EES (49 kap. 26 § IL).

För den som är begränsat skattskyldig när flyttning sker ut ur EES krävs dock att den kompletterande tioårsregeln (3 kap. 19 a § IL) är tillämplig.

Skatteverket anser att utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden är tillfället då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt, d.v.s. det år när personen flyttat ut ur EES och inte längre är bosatt eller vistas inom området.

Exempel: flytt till land utanför EES – återföring

Doris deltog i ett andelsbyte år 1 och fick ett uppskov med vinsten. Doris flyttade till ett annat land inom EES år 8. I samband med utflyttningen blev hon begränsat skattskyldig. Med hänsyn till EU-rätten avskattades inte uppskovet vid utflyttningen från Sverige. Doris har inte avyttrat andelarna men flyttar under år 13 till ett land utanför EES. Kan Sverige beskatta uppskovet?

Uppskovsbeloppet ska återföras när Doris inte längre är bosatt eller vistas stadigvarande inom EES. Enligt den kompletterande tioårsregeln krävs att Doris vid något tillfälle under det kalenderår då kapitalvinsten, d.v.s. uppskovet, ska tas upp eller under de föregående tio kalenderåren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Utgångspunkten för baklängesberäkningen är det år då Doris flyttade ut ur EES, d.v.s. år 13. Doris är skattskyldig för uppskovsbeloppet eftersom utflyttningen ligger inom tioårsperioden.