Avdragsförbud för ränteugifter vid vissa gränsöverskridande hybridsituationer

Vad är en hybrid missmatchning?

Olikheter i nationell lagstiftning när det gäller den skattemässiga behandlingen av företag och finansiella instrument (s.k. hybrida missmatchningar) gör att skattskyldiga kan använda gränsöverskridande skatteplaneringsstrategier för att undkomma skatt. Det gäller särskilt företag som är i intressegemenskap med företag i andra stater.

Som exempel kan ett finansiellt instrument anses vara ett hybridinstrument om instrumentet behandlas som ett skuld­instrument i en stat och som eget kapital i en annan stat. På ett liknande sätt kan ett företag anses vara ett hybrid­företag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat medan en annan stat behandlar företaget som ett delägar­beskattat subjekt.

Dessa situationer kan medföra att avdrag får göras i en stat utan att motsvarande inkomst tas upp i den andra staten (avdrag utan inkludering). I vissa situationer kan hybrida missmatchningar som gäller betalningar från ett hybridföretag leda till att avdrag för en och samma betalning får göras i två stater (dubbla avdrag).

För att motverka hybrida missmatchningar har vissa bestämmelser införts i IL från den 1 januari 2019 som gäller räntor. Bestämmelserna i IL bygger på rekommendationer från OECD samt EU-direktiv.

OECD:s rekommendationer för att motverka hybrida missmatchningar

För att motverka hybrida missmatchningar har OECD inom ramen för BEPS-projektet (Base Erosion and Profit Shifting Project) tagit fram ett antal rekommendationer. Rekommendationerna återfinns i OECD:s rapport ”Final report on action 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements” (OECD:s BEPS-rekom­menda­tioner åtgärd 2). Rekommendationerna syftar till att neutralisera de skattemässiga effekterna som kan uppstå på grund av hybrida missmatchningar.

Implementering av EU-direktiv i IL för att motverka hybrida missmatchningar

Inom EU har regler för att motverka hybrida missmatchningar införts i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 mot skatteundandraganden (Anti Tax Avoidance Directive, ATAD) och rådets direktiv (EU) 2017/952 av den 29 maj 2017 om ändring av direktiv (EU) 2016/1164 vad gäller hybrida missmatchningar (ändringsdirektivet). Reglerna i direktiven ansluter sig till OECD:s BEPS-rekommendationer åtgärd 2.

I skälen till ändringsdirektivet anges att medlemsstaterna vid genomförandet av bestämmelserna i direktivet bör använda tillämpliga förklaringar och exempel i OECD:s BEPS-rekom­menda­tioner som en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa överens­stämmer med bestämmelserna i direktiven.

I ett första steg i implementeringen av EU-direktiven som avser hybrida missmatchningar har det införts vissa bestämmelser i IL om avdragsförbud för betalningar som avser ränta (24 kap. 15 a–15 e §§ IL). Bestäm­melserna är tillämpliga från och med den 1 januari 2019. Bestämmelserna gäller ränteutgifter när företag är i intresse­gemenskap med varandra och hör hemma i olika stater.

I den fortsatta implementeringen av EU-direktiven kommer fler bestämmelser mot hybrida missmatchningar att införas 2020 och 2022.

När är företag i intressegemenskap?

Vid tillämpning av avdragsförbudet för ränteutgifter i hybrid­situationer gäller en särskild definition av intresse­gemen­skap (24 kap. 15 a § IL).

Företag anses vara i intressegemenskap i följande tre situationer:

1. Företagen ingår i en koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL.
2. Ett av företagen, direkt eller indirekt, innehar minst 25 alternativt 50 procent av kapitalet eller rösterna i det andra företaget eller har rätt till minst 25 alternativt 50 procent av vinsten i det andra företaget.
3. En och samma fysiska eller juridiska person, direkt eller indirekt, innehar minst 25 alternativt 50 procent av kapitalet eller rösterna i företagen.

När det gäller bestämmelserna om ränteutgifter för hybrida finansiella instrument (24 kap. 15 e § IL) räcker det med minst 25 procent enligt punkt 2 och 3 ovan för att det ska vara en intressegemenskap. För övriga bestämmelser om avdragsförbud som avser hybridföretag och dubbla avdrag ska det vara minst 50 procent (24 kap. 15 c och d §§ IL).

Vid bedömningen av om företagen är i intressegemenskap ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapitalet eller rösterna i ett annat företag behandlas som en enda person (24 kap. 15 a § andra stycket IL). Det innebär att om personer agerar tillsammans ska kapital- eller röstandelarna läggas samman. Personer kan exempelvis anses agera tillsammans om en person överlåter andelar i ett företag till en annan person som fortsätter att agera i enlighet med överlåtarens intressen och önskningar. Ett annat exempel kan vara att minoritetsägare kontrolleras av en och samma person (prop. 2017/18:245 s. 361).

Företagen som ingår i en koncern av ett sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL anses ingå i samma intressegemenskap. Förenklat innebär detta att om ett företag (moderföretaget) innehar mer än hälften av rösterna i en annan juridisk person (dotter­företaget) så ingår företagen i samma koncern. Detsamma gäller om ett företag

• äger andelar i den juridiska personen och förfogar över mer än hälften av rösterna, eller
• har rätt att utse och avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse, eller
• har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande.

Alla fysiska och juridiska personer som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, koncern­redovisning eller delårsrapport kan vara moderföretag. Att koncernen ska vara av ”sådant slag” som anges i 1 kap. 4 ÅRL innebär att även utländska koncerner ska omfattas om företagen upprätthåller förbindelser mellan varandra motsvarande vad som anges i ÅRL (prop. 2017/18:245 s. 360).

När ska ett företag anses höra hemma i viss stat?

Vid tillämpning av avdrags­förbudet gäller att ett företag ska höra hemma i en annan stat i skattehänseende, d.v.s. vara obegränsat skattskyldigt i den staten. Om ett företag hör hemma i en viss stat eller inte avgörs av den interna lagstiftningen. Om en bestämmelse i ett skatteavtal flyttar över hemvistet till en annan stat anses företaget höra hemma i den staten. Skulle det vara så att företaget inte hör hemma någon­stans i skattehänseende, ska det anses hemma­hörande i den stat där det är bildat eller registrerat (24 kap. 15 b § IL). En sådan situation kan exempelvis uppstå när företaget är delägarbeskattat (prop. 2017/18:245 s. 361).

Utvidgad definition av ränteutgifter

En utvidgad definition av ränteutgifter gäller vid tillämpning av dessa bestämmelser. Definitionen motsvarar den som gäller enligt EU-direktivet mot skatteundandraganden (ATAD). Med ränte­utgifter menas ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta (24 kap. 2 § IL). Exempelvis anses ersättningar på derivatinstrument - såsom options-, termins- eller swapavtal – som går ut på att förändra eller säkra räntan på lånat kapital jämförbara med ränta (prop. 2017/18:245 s. 212).

Läs mer om det utvidgade begreppet i 24 kap. 2 § IL under Vad är ränteutgifter och ränteinkomster?

Avdragsförbud när samma ränteutgifter får dras av i olika stater (dubbla avdrag)

Bestämmelsen om avdragsförbud för dubbla avdrag (24 kap. 15 c § IL) innebär att ett svenskt företag inte får dra av ränteutgifter om

• avdrag för samma ränteutgifter får göras av ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap, och
• ränteutgiften betalas av det andra företaget, eller betalas av det svenska företaget och avdrag inte nekas i den andra staten.

Bestämmelsen ska motverka att en och samma ränteutgift får dras av hos två olika företag i två olika stater när de är i intresse­gemenskap.

Att ränteutgifterna betalas innebär att utgiften antingen har betalats eller kommer att betalas (prop. 2017/18:245 s. 166 och 362).

I OECD:s rekommendationer och i EU:s ändringsdirektiv finns turordningsregler som anger vilken av de inblandade staterna som i första hand ska vägra avdrag. För att motverka dubbla avdrag anges att det i första hand är den stat där moderföretaget är hemmahörande (kallad investerarstaten) som ska neka avdrag. Investerar­staten är den stat som inte är betalarstat. I andra hand ska betalar­staten neka avdrag (prop. 2017/18:245 s. 165). Det senare bli aktuellt när den stat där moderföretaget hör hemma (investerarstaten) inte har infört några hybridregler som neutraliserar avdraget.

Exempel: svenskt aktiebolag ses som delägarbeskattat i annan stat

Företag A hör hemma i stat A och äger ett svenskt aktie­bolag. Det svenska aktiebolaget har tagit ett externt lån och får som huvudregel dra av utgiften för ränta i Sverige. I stat A ses dock det svenska aktie­bolaget som delägarbeskattat och därför kan även företag A göra avdrag för ränteutgiften.

Turordningsreglerna i regelverket för att motverka hybrida missmatchningar innebär i det här exemplet att stat A i första hand ska neka företag A avdrag för ränteutgiften. Först om avdrag inte nekas i stat A kan avdrag nekas i Sverige.

För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna.

Inget avdragsförbud vid dubbel inkludering

Det blir inget dubbelt avdrag (hybrid missmatch) till den del som ett avdrag motsvaras av en inkomst som tas upp till beskattning i båda staterna (s.k. dubbel inkludering). Avdrag ska därför medges vid dubbel inkludering. I exemplet ovan skulle det därför inte uppkomma någon miss­matchning om det svenska aktiebolagets inkomster även tas upp till beskattning i stat A. Det räcker med att inkomsten tas upp till beskattning i stat A inom tolv månader räknat från utgången av det beskattningsår som ränte­utgifterna hänför sig till (24 kap. 15 c § andra stycket IL).

Avdragsförbud för ränteutgifter som inte tas upp till beskattning (avdrag utan inkludering)

Bestämmelser för att motverka att avdrag för en ränteutgift medges i ett företag utan att motsvarande ränteinkomst tas upp till beskattning av ett företag i den andra staten (s.k. avdrag utan inkludering) avser tre olika situationer (24 kap. 15 d och e §§ IL):

• Räntebetalningar av ett hybridföretag.
• Räntebetalningar till ett hybridföretag.
• Räntebetalningar som avser hybrida finansiella instrument.

Ränteutgifter till respektive från ett hybridföretag

Ett hybridföretag är ett företag som behandlas som ett eget skattesubjekt enligt lagstiftningen i en stat och som delägar­beskattat subjekt enligt lagstiftningen i en annan stat.

Avdragsförbudet innebär att ett företag inte får dra av ränteutgifter till ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma. Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning ska vara att det är skillnader i den rättsliga klassificeringen av något av företagen i skattehänseende i Sverige och den andra staten eller i två eller flera andra stater (24 kap. 15 d § IL). Bestämmelsen reglerar dels situationen att det betalande företaget är ett hybridföretag, dels situationen att det mottagande företaget är ett hybridföretag.

Exempel: räntebetalning från ett hybridföretag

Ett svenskt aktiebolag ägs av företag A som hör hemma i stat A. Det svenska aktiebolaget gör avdrag för ränteutgifter för en skuld till företag A. I stat A anses dock skulden och räntebetalningen vara en företagsintern transaktion som inte beskattas). En sådan situation kan exempelvis uppkomma om check-the-box-reglerna i USA används. Reglerna innebär en möjlighet att behandla det svenska aktiebolaget som en filial till ett amerikanskt moderbolag. Det medför att transaktioner mellan bolagen anses ha skett inom ett och samma företag.

Det innebär att en inkomst motsvarande räntebetalningen inte tas upp till beskattning i stat A. Det finns alltså en hybrid missmatchning mellan Sverige och stat A samtidigt som företagen är i intressegemenskap. Eftersom detta beror på skillnader i den rättliga klassificeringen av det svenska aktiebolaget (hybridföretaget) ska avdrag nekas i Sverige.

För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna.

Exempel: räntebetalning till ett hybridföretag

Ett svenskt aktiebolag ägs av företag B som hör hemma i stat B. Företag B är enligt lagstiftningen i stat B delägarbeskattat och ägs av företag som hör hemma i stat C. Det svenska aktiebolaget gör en betalning för ränteutgifter för en skuld till företag B.

Företag B är delägarbeskattat i stat B och inkomsten från det svenska dotterbolaget tas inte upp till beskattning i stat B. Det kan exempelvis bero på att företag B inte anses ha något fast driftställe i stat B. I stat C betraktas företag B som ett eget skattesubjekt, och inte som ett delägarbeskattat företag, och därför tas inte inkomsten upp till beskattning i stat C.

Det finns alltså en hybrid missmatchning mellan stat B och C som beror på skillnader i den rättsliga klassificeringen av företag B (hybrid­företaget). Eftersom det råder intressegemenskap mellan det svenska aktiebolaget och företag B ska avdrag nekas.

För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 50 procent av kapitalet eller rösterna.

Ränteutgifter som avser hybrida finansiella instrument

Ett hybridinstrument är ett finansiellt instrument som behandlas som ett skuldinstrument i en stat och som eget kapital i en annan stat.

Ett företag får inte dra av ränteutgifter för ett finansiellt instrument till ett företag som hör hemma i en annan stat och som ingår i samma intressegemenskap om motsvarande inkomst inte tas upp till beskattning i den stat där det andra företaget hör hemma. Anledningen till att inkomsten inte tas upp till beskattning ska vara att det är skillnader i den rättsliga klassificeringen av instrumentet eller betalningen i skattehänseende i Sverige och den andra staten. En inkomst ska anses ha tagits upp till beskattning om den tas upp inom tolv månader från utgången av det beskattningsår som ränteutgifterna hänför sig till (24 kap. 15 e § IL).

Exempel: räntebetalning på ett hybridinstrument

Ett svenskt aktiebolag ägs av företag C som hör hemma i stat C. Företag C utfärdar ett hybridinstrument som innehas av det svenska aktiebolaget. I Sverige klassificeras instrumentet som ett skuldinstrument och det svenska aktiebolaget gör avdrag för ränte­betalningar till företag C. I stat C betraktas dock instrumentet som eget kapital och räntebetalningarna som skattefri utdelning. Eftersom företagen är i intressegemenskap samtidigt som den hybrida missmatchningen beror på skillnaden i den rättsliga klassificeringen av instrumentet, ska avdrag nekas.

För att det ska vara intressegemenskap enligt denna regel krävs ett innehav på minst 25 procent av kapitalet eller rösterna.

Mottagen utdelning på näringsbetingade andelar kan bli skattepliktig om avdrag medgetts som ränta

Det finns ytterligare en hybridregel i IL och den innebär att utdel­ning på andelar som lämnas av ett företag som hör hemma i en annan stat ska tas upp till beskattning till den del utdelningen får dras av som ränta eller liknande (24 kap. 39 § IL). Bestämmelsen infördes den 1 januari 2016 med anledning av ett ändringsdirektiv (2014/86/EU) till moder- och dotterbo­lagsdirektivet (2011/96/EU). Syftet med bestämmelsen är att förhindra avdrag utan beskattning på grund av olikheter i medlemsstaternas skatte­mässiga behandling av utdelning (prop. 2015/16:14 s. 18 ff.).

Det krävs ingen intressegemenskap mellan företagen för att regeln i 24 kap. 39 § IL ska vara tillämplig.

Exempel: mottagen utdelning på ett hybridinstrument

Företag D i stat D ger ut preferensaktier som innehas av ett svenskt aktiebolag. I stat D jämställs instrumentet med ett skuldinstrument vilket innebär att avdrag medges för lämnad utdelning som för ränta. I Sverige ses preferensaktierna däremot som näringsbetingade andelar vilket innebär att utdelningen inte ska beskattas enligt bestämmelserna om skattefrihet på näringsbetingade andelar (24 kap. 35 § IL). Eftersom företag D har fått avdrag som för ränta (eller liknande) ska utdelningen tas upp till beskattning i Sverige.

­Den regel som har införts i 24 kap. 39 § IL är huvudprincipen för att åtgärda missmatchningar avseende finansiella instrument enligt OECD:s rekommendationer. Den har företräde framför bestämmelsen om att betalarstaten ska vägra avdrag. Om utdelningen är avdragsgill som ränta i det andra landet ska utdelningen därför tas upp till beskattning. Man behöver inte avvakta och se om det andra landet vägrar avdrag för betalningen.