Hur jämkning ska ske

Årlig jämkning eller jämkning vid ett enda tillfälle?

Den ingående skatten som belöper på den återstående korrigeringstiden efter en ändrad användning eller efter en överlåtelse ska jämkas. Jämkningen ska göras antingen årligen eller för alla återstående åren på en gång, beroende på vilken åtgärd som har föranlett jämkningen.

Det räkenskapsår under vilket användningen ändras eller överlåtelse sker ska räknas in i återstoden av korrigeringstiden. Detta gäller oavsett om den ändrade användningen eller överlåtelsen sker i början eller i slutet av året (8 a kap. 7 § tredje stycket ML).

Årlig jämkning under korrigeringstiden

Vid jämkning på grund av ändrad användning av en investeringsvara ska avdrag för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under hela den återstående korrigerings­tiden. När en beskattningsbar person övergår från att vara beskattad till att vara skattebefriad enligt 9 d kap. ML, ska dock jämkning i normalfallet göras vid ett tillfälle och avse återstoden av korrigerings­tiden (8 a kap. 7 § första stycket ML).

En årlig jämkning innebär att ett företag kan komma att bli skyldig att jämka under flera år trots att någon mervärdesskatte­pliktig verksamhet kanske överhuvudtaget inte bedrivs. Det kan vara fallet om en investeringsvara, t.ex. en fastighet, som används i en mervärdesskatteskatte­pliktig verksamhet övergår till att användas helt i en mervärdesskattefri verksamhet.

Användningen av en investeringsvara i mervärdesskatte­pliktig respektive mervärdesskattefri verksamhet kan ändras flera gånger under ett räkenskapsår. Vid en sådan situation uppkommer fråga om hur användningen under det aktuella året ska bedömas från jämkningssynpunkt.

Vid ändrad användning ska avdragsrätten under jämkningsåret bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året. Eftersom bestämmelserna om jämkning utgår från att en investeringsvaras användning bedöms per räkenskapsår är det alltså vid utgången av varje räkenskapsår som bedömning av användningen ska ske (8 a kap. 10 § ML).

Om det finns särskilda skäl får avdragsrätten under jämkningsåret i stället bestämmas efter vad som är skäligt (8 a kap. 10 § ML, jfr prop. 1999/2000:82 s. 100. I vissa fall går det alltså att bortse från förhållandena vid räkenskapsårets utgång.

För bestämmelserna om i vilken redovisningsperiod jämkningen ska redovisas, se sidan Redovisning av jämkning.

Jämkning vid ett tillfälle för återstoden av korrigeringstiden

Jämkning ska göras på en gång och avse återstoden av korrigeringstiden i följande fyra situationer:

• vid överlåtelse av investeringsvara (8 a kap. 7 § andra stycket ML)
• vid övergång till skattebefrielse enligt 9 d kap. ML under vissa förutsättningar (se nedan)
• vid konkurs hos fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst i de fall som avses i 8 a kap. 4 § första stycket 6 ML (8 a kap. 7 § andra stycket ML)
• då frivillig skattskyldighet under uppförandeskede upphör (9 kap. 11 § ML).

Jämkning kan ske genom återbetalning av den del av tidigare gjort avdrag som ännu inte konsumerats i den mervärdesskatte­pliktiga verksamheten. Jämkning kan också ske genom ytterligare avdrag för den ingående skatt som inte tidigare dragits av men får göras på grund av ändrad användning.

Vid överlåtelse av en fastighet kan förvärvaren i vissa fall ta över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att jämka (8 a kap. 11 och 12 §§ ML).

Vid tillämpning av 8 a kap. 12 § gäller dock att övertagandet av jämkningen endast kan avse jämkning på grund av själva överlåtelsen som sådan. När det gäller ändrad användning som skett under överlåtarens innehavstid ska denne fullgöra jämkningen. Sådan jämkning ska göras på en gång och avse återstoden av korrigeringstiden trots att jämkningen hänför sig till ändrad användning. Motsvarande gäller för hyres- och bostadsrätter.

För bestämmelserna om i vilken redovisningsperiod jämkningen ska redovisas, se sidan Redovisning av jämkning.

Jämkning vid övergång till skattebefrielse enligt 9 d kap. ML

När en beskattningsbar person övergår från att vara beskattad till att vara skattebefriad enligt 9 d kap. ML, ska jämkning göras vid ett tillfälle och avse återstoden av korrigeringstiden. En förutsättning för att jämkning ska göras vid ett enda tillfälle är dock att den beskattningsbara personen inte motsätter sig det. I så fall ska årlig jämkning ske (8 a kap. 7 § första stycket ML).

Skatteverket kan engångsjämka mot den beskattningsbara personens vilja, om det finns särskilda skäl som talar för engångsjämkning (8 a kap 7 § första stycket ML).

Syftet med engångsjämkning är att säkerställa att jämkningen inte innebär några omotiverade fördelar, t.ex. då en beskattningsbar person en kort tid innan begäran om befrielse har gjort en större investering som medför avdragsrätt för ingående skatt och sedan får tillämpa årlig jämkning och därmed skjuta upp återbetalningen av ingående skatt (proposition 2016/17:1 s 407).

Bestämmelserna om skattebefrielse trädde ikraft den 1 januari 2017. Bestämmelsen om att jämkning i samband med övergång till dessa regler ska göras vid ett enda tillfälle tillämpas fr.o.m. den 1 januari 2017.

Lokalvis jämkning

Avser en ändrad användning eller en överlåtelse endast en del av en fastighet ska jämkning göras endast för den ingående skatten som belöper på denna del. Vid överlåtelse av en del av en fastighet ska alltså inte någon proportionering och jämkning göras av den ingående skatten som belöper på andra delar av fastigheten. På motsvarande sätt medför ändrad användning av en lokal att jämkning endast ska göras av den ingående skatten som avser den berörda lokalen (8 a kap. 7 § fjärde stycket ML).

Jämkningsbelopp

Jämkningsbeloppet ska beräknas som ett årligt belopp med utgångspunkt från korrigeringstiden och det s.k. ursprungsbeloppet. Ursprungsbeloppet är den ingående skatten på anskaffningskostnaden för investeringsvaran. Vid jämkning av en uttagsbeskattad fastighet i en byggnadsrörelse är ursprungsbeloppet i stället den ingående skatten som senare dragits av (8 a kap. 8 § första stycket ML).

Det årliga jämkningsbeloppet beräknas till en tiondel respektive en femtedel av den del av ursprungsbeloppet som motsvarar skillnaden i procentenheter mellan avdragsrätten för ingående skatt vid korrigeringstidens början och avdragsrätten efter förändringen (8  a kap. 8 § andra stycket ML).

Exempel: beräkning av jämkningsbelopp vid ändrad användning

En maskin anskaffas och den ingående skatten på inköpet uppgår till 100 000 kr. Ursprungsbeloppet uppgår därmed till 100 000 kr. Maskinen ska användas till 80 procent i en verksamhet som medför skattskyldighet. Avdrag medges därför för ingående skatt med 80 000 kr vid inköpet.

Ett år senare kommer maskinen att användas endast till 60 procent i verksamheten som medför skattskyldighet. Detta innebär en minskning av användningen i verksamheten som medför skattskyldighet med 20 procentenheter. Jämförelsen görs utifrån den procentsats som gällde vid korrigeringstidens början och procentsatsen som gäller efter förändringen (80–60).Den del av ursprungsbeloppet som kan bli föremål för jämkning det aktuella korrigeringsåret är därmed 20 000 kr (20 % av 100 000).

För maskiner är korrigeringstiden fem år. Jämkningsbeloppet blir därför en femtedel av 20 000 kr, dvs. 4 000 kr. Jämkningen innebär att 4 000 kr av det tidigare medgivna avdraget ska betalas tillbaka.

Jämkningsbeloppet redovisas som en minskning av den ingående skatten i den första redovisningsperioden efter det räkenskapsår då användningen har ändrats, se sidan Redovisning av jämkning.

Jämkningsbelopp vid överlåtelse av fastighet

I det fall en förvärvare övertagit rättighet och skyldighet att jämka enligt 8 a kap. 12 § ML ska den nya ägarens ändrade användning jämföras med den tidigare fastighetsägarens avdragsrätt vid överlåtelsen (8 a kap. 8 § andra stycket andra meningen ML). Detta beror på att den tidigare ägaren vid en sådan överlåtelse alltid ska jämka för de förändringar som inträtt under dennes innehavstid (prop. 1999/2000:82 s. 132).

Förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML vid ändrad användning som är mindre än 5 procentenheter kan dock innebära att överlåtaren inte ska jämka för en ändrad användning som skett under dennes innehavstid. Skatteverket anser att beräkningen av jämkningsbeloppet för förvärvaren även i dessa situationer ska göras med hänsyn till överlåtarens avdragsrätt vid överlåtelsetillfället (Skatteverkets ställningstagande Jämkning och förenklingsregeln i 8 a kap. 5 § 2 ML när rättighet och skyldighet att jämka övertas).

Jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning

Jämkningsbeloppet kan ofta inte beräknas utifrån den procentuella minskningen av skattskyldigheten för hela fastigheten vid frivillig skattskyldighet för fastighetsupplåtelse. Byggåtgärder kan ha vidtagits i skilda lokaler vid olika tidpunkter och ändringar i uthyrningsverksamheten sker inte heller samtidigt i de skilda lokalerna. Det är den ingående skatten på respektive byggåtgärd som ska bli föremål för jämkning vid exempelvis ändrad användning. Den ändrade användningen som kan utlösa jämkning är normalt att en lokal tas i anspråk för skattefri uthyrningsverksamhet. En lokal används alltså antingen i en skattepliktig verksamhet eller i en skattefri verksamhet.

För den byggåtgärd som gjorts i den aktuella lokalen är den procentuella förändringen 100 procent. Det årliga jämkningsbeloppet beräknas därför med utgångspunkt från ursprungsbeloppet för varje byggåtgärd i lokalen och att korrigeringstiden är tio år för fastigheter.

Läs mer om jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning.

Spärregel, 25 %-regeln

Om en annan vara än en fastighet säljs ska säljaren jämka om omsättningen är skattepliktig och säljarens tidigare förvärv av varan endast delvis medfört avdragsrätt för ingående skatt (8 a kap. 4 § första stycket 3 ML). Jämkningsbeloppet får i dessa fall uppgå till högst 25 procent av försäljningspriset exklusive mervärdesskatt (8 a kap. 9 § ML). Spärregeln innebär alltså att jämkningsbeloppet inte får överstiga den utgående skatten som ska redovisas för försäljningen av varan.

Kompletterande information

• Redovisning av jämkning.
• Hur jämkning av ingående skatt påverkar inkomstbeskattningen.