Trepartshandel

Vad är trepartshandel?

Med trepartshandel förstås en försäljning i två led mellan tre parter där varan transporteras mellan två EU-länder från den första till den sista parten i kedjan. Parterna ska vara registrerade till mervärdesskatt i var sitt EU-land och den sista parten i kedjan ska vara registrerad i destinationslandet. Den första köparen som förvärvat varan för vidareomsättning till den sista i kedjan kallas för mellanman.

Bestämmelsen syftar till att förenkla hanteringen när den slutlige köparen är känd vid tidpunkten för omsättningen och redan är registrerad i destinationslandet.

Det finns inga särskilda bestämmelser som reglerar hanteringen när fler än tre parter är inblandade i en transaktionskedja med endast en unionsintern varutransport.

Rättsfall: inget hinder att mellanmannen även är registrerad i avgångslandet

Det är inget som hindrar att mellanmannen också är registrerad till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras ifrån. Bestämmelserna om trepartshandel är tillämpliga även i ett sådant fall förutsatt att mellanmannen använder ett registreringsnummer för mervärdesskatt från en annan medlemsstat för det aktuella unionsinterna förvärvet (C-580/16, Firma Hans Bühler).

Rättsfall: den gränsöverskridande transporten måste ske innan den andra leveransen

Vid en försäljning i två led som gett upphov till en enda unionssintern transport, kan denna transport bara hänföras till ett av leden. Det är bara i detta led som undantaget från skatteplikt för unionsinterna leveranser i artikel 138.1 kan tillämpas. För det fall den andra leveransen ägde rum före den unionssinterna transporten, kan transporten inte längre hänföras till den första leveransen. Med leverans avses här rätten att såsom ägare förfoga över varan (C-386/16, Toridas).

Den princip som EU-domstolen ger uttryck för är ofta svår att tillämpa i praktiken. För det fall förutsättningarna för trepartshandel i övrigt är uppfyllda bör transporten därför kunna presumeras vara hänförlig till det första ledet i kedjan om inte de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet talar emot detta. När transporten hänförs till första ledet i kedjan är det mellanmannen som gör det unionsinterna förvärvet i destinationslandet och detta unionsinterna förvärv undantas från skatteplikt. Om transporten hänförs till andra ledet i kedjan är det i stället mellanmannens kund som gör det unionsinterna förvrävet och förenklingsreglerna för trepartshandel är inte tillämpliga. Se vidare angående oäkta trepartshandel nedan.

Trepartshandel innebär en förenkling

Utan särskilda regler om trepartshandel skulle mellanmannen beskattas för ett unionsinternt förvärv antingen i destinations­landet eller i sitt hemland (reservregeln). Förenklingen genom bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen inte ska beskattas i något av länderna, se nedan.

Beskattningen vid trepartshandel

Bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen gör ett unionsinternt förvärv i destinationslandet med en efterföljande omsättning i det landet på vilken omvänd skattskyldighet tillämpas. Mellanmannen beskattas inte för unionsinternt förvärv vare sig i hemlandet eller destinationslandet.

Nedan beskrivs beskattningsresultatet vid en trepartshandel närmare när första, andra respektive tredje ledet i kedjan åberopar ett svenskt VAT-nummer.

Första ledet i kedjan finns i Sverige

I det fall första ledet är ett företag som är registrerat i Sverige gäller följande.

Företagets omsättning till mellanmannen har skett inom landet (5 kap. 2 § första stycket 1 ML). Omsättningen är undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning (3 kap. 30 a § första stycket 1 ML).

Det är en vanlig unionsintern försäljning som ska redovisas i mervärdesskattedeklaration och periodisk sammanställning.

Andra ledet i kedjan (mellanmannen) finns i Sverige

I det fall mellanmannen är ett företag som är registrerat i Sverige gäller följande.

Bestämmelserna om trepartshandel innebär att mellanmannen inte gör ett unionsinternt förvärv i Sverige enligt reservregeln om hen visar att (2 a kap. 6 § tredje stycket ML)

• förvärvet har gjorts för en efterföljande omsättning i ett annat EU-land

• köparen är skattskyldig i det andra EU-landet för denna efterföljande omsättning.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 42 i mervärdesskattedirektivet.

Det är mellanmannen som har bevisbördan för att dessa förutsättningar är uppfyllda. Om mellanmannen inte kan visa detta och inte heller kan visa att hen beskattats för ett unionsinternt förvärv i destinationslandet blir reservregeln tillämplig.

Mellanmannen ska lämna vissa uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen.

Frågan om mellanmannens förvärv ska beskattas som ett unionsinternt förvärv i det land där transporten av varan avslutas avgörs av det landet. Motsvarande bestämmelser i Sverige framgår nedan.

Tredje ledet i kedjan finns i Sverige

I det fall det tredje ledet i kedjan är ett företag som är registrerat till mervärdesskatt i Sverige gäller följande.

Mellanmannen ska inte redovisa ett unionsinternt förvärv i Sverige trots att Sverige är destinationsland om nedanstående förutsättningar är uppfyllda (3 kap. 30 b § ML):

• Varan sänds från ett annat EU-land till Sverige.
• Mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige eller det land från vilket varan avsänds.
• Mellanmannen har förvärvat varan för en efterföljande omsättning i Sverige.
• Köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person.
• Köparen är registrerad i Sverige.
• Köparen är skattskyldig för förvärvet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 ML, se nedan.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 141 i mervärdesskattedirektivet.

Mellanmannen ska i fakturan till sin köpare ange både sitt eget och köparens VAT-nummer (11 kap. 8 § ML). Dessutom ska det framgå av innehållet i fakturan att det är fråga om trepartshandel genom hänvisning till 3 kap. 30 b § ML, artikel 141 i mervärdesskatte­direktivet eller genom att det uttryckligen står att det är trepartshandel.

Mellanmannens omsättning till det svenska företaget är en omsättning inom landet (5 kap. 3 § ML). Det är förvärvaren som är skattskyldig för sitt förvärv av varan, s.k. omvänd skattskyldighet (1 kap. 2 § första stycket 4 ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 197 i mervärdesskattedirektivet.

Betydelsen av att mellanmannen ska vara en utländsk beskattningsbar person

För att mellanmannens unionsinterna förvärv ska undantas från skatteplikt när varorna transporterats till Sverige krävs att mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person.

Exempel: mellanmannen är en utländsk beskattningsbar person

DE i Tyskland säljer en vara till DK i Danmark som säljer varan vidare till SE i Sverige. Samtliga är beskattningsbara personer som är registrerade till mervärdesskatt i respektive hemland. Varan sänds direkt från Tyskland till Sverige.

DK saknar fast etableringsställe i Sverige och anses därmed som en utländsk beskattningsbar person (1 kap. 15 § ML). DK gör ett unionsinternt förvärv i Sverige, men detta undantas från skatteplikt på grund av att DK är en utländsk beskattningsbar person (3 kap. 30 b § ML). För den efterföljande omsättningen som DK gör i Sverige är SE skattskyldig (1 kap. 2 § första stycket 4 ML).

Exempel: mellanmannen har fast etableringsställe i Sverige

Samma förutsättningar som ovan, men med den skillnaden att DK har ett fast etableringsställe i Sverige. Bestämmelsen i 3 kap. 30 b § ML är inte tillämplig eftersom DK i så fall inte anses som en utländsk beskattningsbar person. Det innebär att DK blir skattskyldig för sitt unionsinterna förvärv i Sverige.

Om DK eller SE är skattskyldig för omsättningen av varan till SE beror på om DK:s fasta etableringsstället medverkar i omsättningen eller inte (1 kap. 2 § fjärde stycket ML).

”Oäkta” trepartshandel

Handel mellan tre parter där två av parterna är registrerade till mervärdesskatt i samma land ska inte beskattas som trepartshandel enligt beskrivningen ovan. Det är visserligen fråga om en enda varutransport från en säljare i ett EU-land direkt till en slutkund i ett annat EU-land. Vad som skiljer sig mot vanlig trepartshandel är att antingen första ledet i kedjan och mellanmannen finns i samma land eller att mellanmannen och slutkunden finns i samma land.

Rättsfall: två omsättningar men endast en transport

EU-domstolen har angett att när två på varandra följande omsättningar som gäller samma varor ger upphov till en enda gränsöverskridande transport av dessa varor kan denna transport bara hänföras till den ena av dessa omsättningar. Det är endast den omsättning till vilken transporten hänförs som kan utgöra en undantagen unionsintern leverans. Det gäller oavsett vem av de tre parterna som har förfoganderätten över varorna under transporten. EU-domstolen uttalade vidare att omsättningsland bestäms enligt artikel 32 första stycket i mervärdesskattedirektivet för den omsättning som föranleder transport. Bestämmelsen motsvaras av 5 kap. 2 § första stycket 1 ML, varor som ska transporteras till köparen. För den omsättning som inte föranleder transport av varan bestäms omsättningsland enligt artikel 31 i mervärdesskattedirektivet, vilken motsvaras av 5 kap. 3 § ML (C245/04, EMAG Handel Eder).

Rättsfall: transporten ska hänföras till en av omsättningarna baserat på en helhetsbedömning

Svaret på frågan om transporten ska hänföras till den första eller den andra omsättningen ska baseras på en helhetsbedömning. Hänsyn ska tas till samtliga omständigheter i det enskilda fallet för att klargöra vilken av de två omsättningarna som uppfyller samtliga villkor som krävs för att anses som en unionsintern omsättning. Om den första förvärvaren har hämtat varan och förvärvat rätten att förfoga över varan som ägare i den medlemsstat där den första omsättningen ägde rum ska den unionsinterna transporten hänföras till denna första omsättning om följande förutsättningar är uppfyllda (C-430/09, Euro Tyre Holdning):

• den förste förvärvaren har gett uttryck för en avsikt att transportera varan till en annan medlemsstat
• den förste förvärvaren har angett sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i destinationslandet
• den andra förvärvaren har förvärvat rätten att som ägare förfoga över varan i destinationslandet.

Se även C-587/10, VSTR, punkterna 32−37.

Hänsyn måste även tas till relevanta objektiva omständigheter som mellanhanden och den slutliga köparen kände till (C-628/16, Kreuzmayr).

Särskilda förfaranden för punktskattepliktiga varor påverkar inte bedömningen av till vilket led transporten ska hänföras (C-414/17, Arex CZ).

Ställningstagande: tillämpningen ska ske på ett sätt som inte försvårar beskattningen

Skatteverket anser att när unionsintern omsättning sker i flera led ska tillämpningen av reglerna i normalfallet ske på ett sätt som inte försvårar beskattningen. Utgångspunkten vid bedömningen av en s.k. ”oäkta” trepartshandel ska vara att transporten knyts till den omsättning som sker mellan de parter som finns i olika medlemsstater om inte de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet talar emot detta. En sådan omständighet skulle kunna vara att det finns tecken på bedrägeri eller skatteundandragande. Med ”oäkta” trepartshandel avses endast de fall då två av tre parter finns inom samma medlemsstat. Motsvarande presumtions kan dock även göras avseende äkta trepartshandel, se ovan.

Exempel: två parter i Sverige och en i Tyskland

SE1 säljer en vara till SE2. Båda är registrerade till mervärdesskatt i Sverige. SE2 säljer varan vidare till DE. Denne är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland. Varorna skickas direkt från SE1 i Sverige till DE i Tyskland.

Transporten från Sverige till Tyskland ska hänföras till SE2:s försäljning till DE. Detta gäller under förutsättning att de faktiska omständigheterna inte talar emot detta.

SE1:s försäljning till SE2 anses ha skett innan det att varorna transporterades till DE i Tyskland. Ingen transport kan knytas till omsättningen mellan de båda svenska företagen. SE1:s försäljning till SE2 är omsatt i Sverige eftersom varorna finns här då de omsätts till SE2 (5 kap. 3 § ML). Svensk mervärdesskatt ska tas ut.

SE2:s omsättning av varan till DE i Tyskland kan ske utan svensk mervärdesskatt eftersom transporten hänförs till den försäljningen (3 kap. 30 a § ML). DE förvärvsbeskattas i Tyskland.

Kompletterande information

• VAT-nummer.
• Unionsinterna leveranser, se sidan Undantag när köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person i ett annat EU-land
• Beskattning ska ske i destinationslandet genom unionsinterna förvärv.
• I vilka fall reservregeln kan bli tillämplig.
• Omvänd skattskyldighet.
• Utländsk beskattningsbar person och eventuell medverkan av en fast etablering, se sidan Utländsk beskattningsbar person vid bedömningen av vem som är skattskyldig.