Kvalificerad andel vid och efter ett andelsbyte

Byte av kvalificerad andel

Bestämmelserna för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL omfattar byten av kvalificerade andelar. Bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2003 och tillämpas på andelsbyten som skett efter den 31 december 2002. Därefter har vissa bestämmelser ändrats och nya har tillkommit från och med den 1 januari 2005. Bestämmelserna kan i vissa fall tillämpas retroaktivt, se Retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om andelsbyte nedan.

Bestämmelserna i 48 a kap. är även tillämpliga vid en fusion eller fission (jfr 48 a kap. 4 § IL).

För uppskovsbelopp som fördelats enligt de äldre reglerna gäller dessa regler även efter den 1 januari 2003 (övergångsbestämmelserna punkt 2 SFS 2002:1143). Till följd av att bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten även gäller kvalificerade andelar så har särskilda bestämmelser införts i 48 a kap. och 57 kap. IL.

Beräkning av kapital- respektive tjänstebelopp

Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte ska man beräkna de belopp som skulle ha tagits upp som inkomst av kapital (kapitalbelopp) respektive inkomst av tjänst, som om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte var tillämpliga (48 a kap. 8 a § IL).

Den del av en utdelning som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst, om värdet av den mottagna andelen ansetts som utdelning, utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten för den mottagna andelen (48 a kap. 8 b § IL).

Ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst vid en kapitalvinstberäkning, om reglerna om framskjuten beskattning inte var tillämpliga, utgör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten för den mottagna andelen.

Om de andelar som avyttrats vid ett andelsbyte tidigare har tagits emot vid ett annat andelsbyte, eller vid en partiell fission, ska man inte beräkna nya tjänstebelopp om andelarna endast är särskilt kvalificerade (se Klassificering av en mottagen andel nedan) och ett tjänstebelopp som hör till andelarna tidigare har beräknats enligt 48 a kap. 8 b § eller 48 kap. 18 d § IL (48 a kap. 8 c § IL). I stället ska tjänstebeloppet för utdelning minskas med utdelning som har tagits upp i inkomstslaget tjänst efter det att tjänstebeloppet beräknades. Tjänstebelopp för kapitalvinst ska minskas med kapitalvinst som har tagits upp i inkomstslaget tjänst. Därefter ska återstående tjänstebelopp fördelas på de mottagna andelarna.

Kontant ersättning

Eventuell ersättning i pengar ska tas upp som inkomst av kapital i den utsträckning ersättningen ryms inom kapitalbeloppet. Överskjutande del tas upp i inkomstslaget tjänst (48 a kap. 9 § och 57 kap. 24 § tredje stycket IL).

För en kontant tilläggsköpeskilling ska man enligt Skatteverkets uppfattning tillämpa bestämmelserna om tillkommande belopp i 44 kap. 28 § IL. Tilläggsköpeskillingen beskattas det år den erhålls eller då storleken på det tillkommande beloppet kan beräknas. Beräkningen av kapitalvinsten görs med utgångspunkt i förhållandena vid andelsbytet och med tillämpning av de beräkningsregler som gällde vid den tidpunkten. En ny beräkning av kapital- respektive tjänstebelopp ska göras (se Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte med kontant tilläggsköpeskilling.

Klassificering av en mottagen andel

Om en kvalificerad andel avyttras genom ett andelsbyte anses även den mottagna andelen vara kvalificerad hos andelsägaren (57 kap. 7 § första stycket IL).

Andelar som är kvalificerade på grund av ett andelsbyte eller en partiell fission enligt bestämmelserna i 57 kap. 7, 7 a och 7 b §§ IL kallas för särskilt kvalificerade andelar.

En andel som har förvärvats med stöd av en sådan andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7 eller 7 a §§ IL anses också vara kvalificerad (57 kap. 7 b § första stycket IL). Förutom andelar som erhålls i utdelning omfattas även andelar som har förvärvats vid t.ex. nyemission och fondemission.

Även sådana optioner eller förpliktelser som anges i 57 kap. 2 § andra stycket IL, och som avser andelar som är särskilt kvalificerade anses vara kvalificerade (57 kap. 7 § tredje stycket IL).

En andel kan samtidigt vara kvalificerad både enligt 57 kap. 4 § IL och särskilt kvalificerad (SRN dnr 29-10/D, ej överklagat förhandsbesked).

Intern försäljning av särskilt kvalificerad andel

Så kallad intern försäljning av andelar som mottagits vid ett andelsbyte behandlas i 57 kap. 7 a § IL. Om en sådan kvalificerad andel avyttras till ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som mottagaren direkt eller indirekt äger andel i, anses dennas andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna vara kvalificerade. Detta gäller också vid indirekt avyttring genom ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.

Bestämmelsen innebär att det inte är möjligt för en ägare av en mottagen kvalificerad andel att genom överlåtelser i flera led till företag som personen själv äger andelar i undgå den särskilda kvalifikationen.

Vid en sådan vidareförsäljning av mottagna kvalificerade andelar ska man minska tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyte eller partiell fission som hör till andelarna i det avyttrade företaget med utdelning som har tagits upp i inkomstslaget tjänst. Motsvarande tjänstebelopp för kapitalvinst ska minskas med kapitalvinst som har tagits upp i inkomstslaget tjänst. Därefter fördelas resterande tjänstebelopp för utdelning och kapitalvinst på mottagarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna (57 kap. 7 c § IL).

Benefikt förvärvad andel som är särskilt kvalificerad

Om en andel, som är kvalificerad på grund av att den mottagits vid ett andelsbyte eller på grund av en intern andelsöverlåtelse som anges ovan, övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning anses den vara särskilt kvalificerad även hos mottagaren (57 kap. 7 b § första stycket IL).

Samma gäller om en särskilt kvalificerad andel som erhållits genom ett benefikt förvärv i sin tur övergår till någon annan genom ytterligare ett benefikt förvärv (57 kap. 7 b § tredje stycket IL). En särskilt kvalificerad andel som mottagits vid ett andra benefikt förvärv likställs då med en andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7 § eller 7 a § IL.

I 57 kap. 7 b § andra stycket IL regleras vad som gäller vid en intern försäljning av en andel som erhållits genom ett benefikt förvärv och som anses vara särskilt kvalificerad. En sådan andel ska då behandlas som om den som erhållit andelarna genom det benefika förvärvet varit mottagare av andelen vid andelsbytet. Detta innebär att bestämmelsen i 57 kap. 7 a § IL ska tillämpas på avyttringen. Andelarna i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna kommer då att anses kvalificerade.

Bestämmelsen om benefika förvärv gäller inte om äganderätten till en särskilt kvalificerad andel övergår genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag (57 kap. 7 b § första stycket och 23 a § IL). I en sådan situation ska andelen anses avyttrad för en ersättning motsvarande marknadsvärdet.

Gränsbelopp för mottagen andel

Efter ett andelsbyte beräknas gränsbelopp för den mottagna andelen under det beskattningsår som andelsbytet genomförts, som om andelen var en andel i det avyttrade företaget (57 kap. 10 a § IL). Man kan således inte beräkna något nytt gränsbelopp för mottagen andel det år som bytet genomförs. Årets gränsbelopp beräknas för de avyttrade andelarna vid beskattningsårets ingång.

De alternativa omkostnadsbeloppen, enligt indexregeln eller kapitalunderlagsregeln, för andelar i det avyttrade företaget förs över och fördelas på de mottagna andelarna (57 kap. 12 a § IL).

Sparat utdelningsutrymme

Sparat utdelningsutrymme på andelar som avyttras genom ett andelsbyte förs över och fördelas på mottagna andelar (57 kap. 15 § första stycket IL). Fördelning ska också ske om andelar som är särskilt kvalificerade säljs till ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som säljaren direkt eller indirekt äger en andel i. Det sparade utdelningsutrymmet fördelas då på säljarens andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt förvärvat andelarna (57 kap. 15 § tredje stycket IL).

Om värdet på de avyttrade respektive mottagna andelarna inte är samma

Vid ett andelsbyte måste, enligt Skatteverkets uppfattning, värdet på de mottagna andelarna motsvara värdet på de avyttrade andelarna. Om värdet inte är samma ses bytet som en sammansatt transaktion och endast det antal andelar i det avyttrade företaget som motsvaras av värdet på de mottagna andelarna anses ingå i andelsbytet. Resterande del av andelarna i det avyttrade företaget ses som ett kapitaltillskott till det förvärvande företaget. Detta innebär att enbart den del av det sparade utdelningsutrymmet för andelarna i det avyttrade företaget som är hänförligt till de andelar som omfattas av andelsbytet kan föras över till de mottagna andelarna. Resterande del av sparat utdelningsutrymme faller bort (se Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagen andel).

Överlåtelsen ska ha skett i form av ett andelsbyte

För att sparat utdelningsutrymme ska få föras över krävs att överlåtelsen verkligen har skett i form av ett andelsbyte. De skattemässiga konsekvenserna av genomförda transaktioner bör då bedömas i ett sammanhang. I ett mål om förhandsbesked innebar följande förfarande att en ökning av aktiekapitalet i det förvärvande företaget skedde genom en nyemission som omedelbart följdes av en lika stor minskning genom indragning av samma antal aktier som nyemitterats. Innebörden av de vidtagna åtgärderna kan närmast beskrivas så att aktierna i X AB överläts till Y AB och att Y AB betalade viss kontant ersättning. Högsta förvaltningsdomstolen fann att kravet på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget därmed inte kan anses vara uppfyllt. Eftersom överlåtelsen således inte är ett andelsbyte enligt bestämmelserna i 48 a kap. 5–8 §§ IL, kan inte det sparade utrymmet föras över på andelar i det förvärvande företaget (HFD 2013 not. 2).

I ett annat mål om förhandsbesked ägde sökanden andelar i fyra fåmansföretag, som samtliga var kvalificerade innehav. Huvudfrågan var om andelar i flera olika företag som samtidigt avyttras mot ersättning i form av andelar i ett annat företag kan utgöra ett enda gemensamt andelsbyte enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. HFD fann sammanfattningsvis att samtidig avyttring av andelar i flera olika företag mot ersättning i form av andelar i ett annat företag inte utgör ett enda gemensamt andelsbyte vid tillämpningen av bestämmelserna i 48 a kap. IL (HFD 2018 ref. 62).

I och med att andelsbytesreglerna i 48 a kap. IL inte är tillämpliga i fallet kan heller inte de sparade utdelningsutrymmena föras över till det nya holdingbolaget. I stället anses andelarna i de fyra bolagen vara avyttrade, vilket utlöser omedelbar beskattning. Eventuella sparade utdelningsutrymmen som inte kan utnyttjas vid respektive kapitalvinstberäkning kommer därmed att gå förlorade. För att kunna föra över de sparade utdelningsutrymmena i de fyra avyttrade bolagen måste man således göra fyra andelsbyten, vilket kan medföra praktiska problem. Varje andelsbyte måste ske till marknadsmässigt pris. Dessutom kommer andelarna vid de olika andelsbytena inte att vara av samma slag och sort enligt 48 a kap. 16 § IL.

Utdelning efter andelsbyte – begränsningsregeln

För andelar som enbart är särskilt kvalificerade begränsas beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst till det tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten som hör till andelen (57 kap. 20 c § IL), begränsningsregeln. Utdelning ska inte tas upp i inkomstslaget tjänst utöver ett belopp motsvarande tjänstebeloppet för utdelning. Man får göra en ackumulerad beräkning av de utdelningar som tagits upp i inkomstslaget tjänst för att avgöra när tjänstebeloppet för utdelning uppnåtts. Utdelning efter det att taket för tjänstebeloppet uppnåtts ska beskattas i inkomstslaget kapital.

Det kan uppkomma en situation där andelarna i ett överlåtande företag vid en partiell fission tagits emot vid ett andelsbyte före fissionen, och att det därför hör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten till andelen. I sådana fall ska endast utdelning som erhållits efter den partiella fissionen beaktas när man beräknar taket för tjänstebeskattning.

När upphör den särskilda kvalifikationen?

När taket för tjänstebeskattning för utdelning uppnåtts upphör en andel som bara är särskilt kvalificerad att vara kvalificerad enligt begränsningsregeln. En andel kan samtidigt vara både särskilt kvalificerad och kvalificerad enligt vanliga regler. Om andelen upphör att vara vanligt kvalificerad och därefter enbart blir särskilt kvalificerad anser Skatteverkets att tidigare tjänstebeskattad utdelning få räknas av enligt begränsningsregeln. Särskild kvalifikation kan i sådant fall alltså tidigast upphöra samtidigt som den vanliga kvalifikationen (se Skatteverkets ställningstagande om när särskilt kvalificerade andelar upphör att vara kvalificerade om de även varit kvalificerade av annan anledning).

Om tjänstebeloppet för utdelning är 0 kr anser Skatteverket att andelen är särskilt kvalificerad tills det att sparat utdelningsutrymme är förbrukat. Detta innebär att andelen är särskilt kvalificerad tills det att den första kronan av en utdelning skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst (Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte där tjänstebeloppet för utdelning/kapitalvinst uppgår till 0 kr).

Kapitalvinst efter andelsbyte

Om en andel som enbart är särskilt kvalificerad avyttras, och det till andelen hör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten, ska den del av kapitalvinsten som tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga det tjänstebeloppet för kapitalvinst som beräknades vid andelsbytet, eller det tjänstebelopp som har fördelats på andelen (57 kap. 24 § första stycket IL). Samma sak gäller om en sådan andel upphör att existera. Man ska dock inte ta upp mer än tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyten som utdelning och kapitalvinst i inkomstslaget tjänst.

Om det finns ett tjänstebelopp för utdelning för en särskilt kvalificerad andel, men däremot inget tjänstebelopp för kapitalvinst, så anser Skatteverket att inte någon del av en kapitalvinst på andelen ska beskattas som inkomst av tjänst (se Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte där tjänstebeloppet för utdelning/kapitalvinst uppgår till 0 kr).

När man beaktar utdelningar på en andel i ett företag som varit överlåtande företag vid en partiell fission, med ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten, ska bara utdelningar som erhållits efter den partiella fissionen beaktas (57 kap. 24 § andra stycket IL).

Tjänstebeloppens begränsning av den del av en kapitalvinst som ska tas upp som inkomst av tjänst gäller inte om den mottagna andelen också är kvalificerad när den avyttras på grund av 57 kap. 4 § eller 6 § första stycket IL.

Andelsbyten före den 1 januari 2006 respektive 1 januari 2007

På andelsbyten som skett före den 1 januari 2006 ska man tillämpa de äldre bestämmelserna i 48 a kap. 8 a § IL (övergångsbestämmelserna punkt 8, SFS 2005:1136).

För andelsbyten som skett före den 1 januari 2007 har det införts särskilda övergångsbestämmelser till lagen (2006:1422) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

Vid ett andelsbyte före den 1 januari 2007 beräknades endast ett tjänstebelopp enligt den då gällande bestämmelsen i 48 a kap. 8 a § IL. Detta tjänstebelopp utgjorde ett tak för hur mycket av en kapitalvinst som skulle beskattas som inkomst av tjänst när en mottagen andel avyttrades. Något tjänstebelopp för utdelning fanns inte. Eftersom sådana andelar kan komma att avyttras efter nämnda datum finns det i punkt 5 i övergångsbestämmelserna en bestämmelse som omfattar när en kvalificerad andel avyttras, eller upphör att existera, och det till andelen hör ett tjänstebelopp enligt äldre bestämmelser i 48 a kap. 8 a § IL, eller ett tjänstebelopp som fördelats enligt bestämmelserna i 57 kap. 7 § enligt dess äldre lydelse. I punkten anges att den del av en kapitalvinst som ska tas upp som inkomst av tjänst inte ska överstiga tjänstebeloppet eller det tjänstebelopp som har fördelats. Detta gäller dock inte om andelen är kvalificerad enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 § eller 6 § första stycket IL.

I nuvarande 48 kap. 18 e § och 48 a kap. 8 c § IL finns bestämmelser som avser de fallen att andelarna i ett överlåtande företag vid en partiell fission, eller i ett avyttrat företag vid ett andelsbyte, tidigare mottagits vid en partiell fission eller ett andelsbyte. I punkt 7 av övergångsbestämmelserna anges att även tidigare beräknat tjänstebelopp vid ett andelsbyte enligt 48 a kap. 8 a § i dess äldre lydelse ska fördelas enligt 48 a kap. 8 c § tredje stycket IL. Tjänstebeloppet ska minskas med kapitalvinst som tagits upp i inkomstslaget tjänst.

Enligt nuvarande regler kan andelar komma att bli kvalificerade enligt delvis andra regler än som tidigare gällt. Vad som från och med 2008 års taxering ska gälla (48 a kap.16 §, 57 kap. 7 § tredje stycket, 7 a § och 7 b §§, 15 § tredje stycket samt 23 a § IL) för andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7–7 b §§ gäller även för andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL i dess äldre lydelse. Detta framgår av övergångsbestämmelserna punkt 8.

Äldre bestämmelser om andelsbyte och retroaktiv tillämpning

Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten trädde i kraft den 1 januari 2003 och ändrades från och med den 1 januari 2005. Bestämmelserna som infördes vid båda tillfällena gavs retroaktiv verkan genom särskilda bestämmelser i övergångsbestämmelserna punkt 3 och 4 i lag (2002:1143) om ändring i inkomstskattelagen och punkt 3 i lag (2004:1040) om ändring i inkomstkattelagen.

Om kvalificerade andelar tidigare har bytts och uppskovsbeloppet fördelats enligt äldre bestämmelser i 49 kap. IL ska, om den skattskyldige begär det, uppskovsbeloppet som gäller mottagna andelar inte tas upp till beskattning, trots att andelarna har avyttrats på ett annat sätt än genom ett byte. I stället ska bytet anses ha skett enligt bestämmelserna om andelsbyten i 48 a kap. och 57 kap. IL. Den retroaktiva tillämpningen förutsätter att den mottagna andelen avyttras på ett annat sätt än genom ett nytt andelsbyte. Även den som har gjort ett andelsbyte av kvalificerade andelar före den 1 januari 2003, men som då inte begärde uppskov, kan begära att de nya bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. IL tillämpas retroaktivt. Detta gäller enbart om det skulle ha funnits förutsättningar för uppskov vid bytet.

För att få tillämpa reglerna om framskjuten beskattning retroaktivt, så anser Skatteverket att andelsägarens begäran ska avse samtliga andelar som tagits emot vid andelsbytet. Bestämmelserna om framskjuten beskattning ska således tillämpas både på tidigare avyttrade mottagna andelar och på behållna andelar.

Enligt 4 kap. 11 b § i den upphävda taxeringslagen (1990:324), TL, gällde inte den femåriga omprövningstiden vid en retroaktiv tillämpning av reglerna om framskjuten beskattning. Även om omprövningstiden gått ut för taxeringsåret (2003 och tidigare år) för det år som andelsbytet skett fick omprövning göras. Av övergångsbestämmelserna p. 16 till skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att 4 kap. 11 b § TL alltjämt gäller för 2013 och tidigare års taxeringar. Retroaktiv tillämpning av bestämmelserna i 48 a kap. och 57 kap. IL för andelsbyten som skett före den 1 januari 2003 är således fortfarande möjligt.

Anskaffningsvärde efter byte enligt den upphävda 27 § 4 mom. SIL

Nedan redogörs för ett förhandsbesked rörande anskaffningstidpunkt och anskaffningsvärde för aktier som erhållits vid byte enligt den upphävda bestämmelsen i 27 § 4 mom. SIL.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende prövat frågan om anskaffningstidpunkt och beräkning av anskaffningsvärde för aktier som erhållits i utbyte enligt 27 § 4 mom. SIL. Den fysiska personen A hade under 1993 avyttrat samtliga sina aktier i fåmansföretaget AB X till det nybildade fåmansföretaget AB Y, och fått dispens enligt 27 § 4 mom. SIL. SRN fann att vid tillämpning av reglerna i 3 § 12–12 e mom. SIL ska A anses ha anskaffat aktierna i AB Y vid det tillfälle då anskaffningen faktiskt skett och för ett belopp som svarar mot det övertagna anskaffningsvärdet från aktierna i AB X i enlighet med 27 § 4 mom. SIL. SRN fann vidare att A på grund av detta inte har rätt att tillämpa alternativa anskaffningsvärden på aktierna i AB Y, eller att överföra outnyttjad sparad utdelning för aktierna i AB X till aktierna i AB Y. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde förhandsbeskedet (RÅ 1996 ref. 72).