Avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt vid fusion och fission inom EES

Avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt

Det som sägs nedan om fusion gäller även vid fission.

Sveriges bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning vid kvalificerade fusioner bygger på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). Syftet med direktivet är att gränsöverskridande fusioner och vissa andra omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara beskattningskonsekvenser uppkommer. Fusionsdirektivet reglerar beskattningen i det överlåtande företagets hemviststat. Direktivet saknar regler om beskattningskonsekvenser i det övertagande företagets hemviststat.

Fusionsdirektivet bygger på tanken om skattemässig kontinuitet mellan överlåtande och övertagande företag. Det övertagande företaget ska inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Beskattning av eventuella övervärden avseende överförda tillgångar sker när dessa tillgångar säljs av det övertagande företaget, inte vid fusionen. Fusionen ska således inte medföra en definitiv skattelättnad, utan det är fråga om ett uppskov med skatten.

När tillgångar och skulder genom en gränsöverskridande fusion förs ut ur en medlemsstats beskattningssfär tillåter EU:s fusionsdirektiv att medlemsstaten beskattar obeskattade värden avseende sådana tillgångar. Detta gäller under förutsättning att medlemsstaten samtidigt medger en skattelättnad i form av avräkning för sådan skatt som hade tagits ut i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget, om denna medlemsstat inte tillämpat sådana regler som anges i fusionsdirektivet, s.k. fiktiv avräkning (artikel 10.2 i direktiv 2009/133/EG).

En förlorad beskattningsrätt i Sverige kan exempelvis uppkomma när ett svenskt företag som inte bedriver någon egen verksamhet i Sverige, utan endast har verksamhet genom fast driftställe i annat land fusioneras med ett utländskt företag som inte bedriver någon verksamhet i Sverige från fast driftställe. Till den del skattskyldigheten upphör för näringsverksamhet till följd av en fusion, blir reglerna om kvalificerad fusion inte tillämpliga (37 kap. 12 § IL). Det innebär att det svenska företaget kan bli uttagsbeskattat i Sverige för obeskattade värden på tillgångarna i det utländska fasta driftstället, enligt reglerna i 22 kap IL. I sådana fall har det överlåtande svenska företaget under vissa förutsättningar, i enlighet med fusionsdirektivet, rätt till avräkning för sådan utländsk skatt som företaget skulle ha betalat om den utländska medlemsstaten inte hade tillämpat regler om uppskjuten beskattning enligt fusionsdirektivet. Det överlåtande företaget har också rätt till avdrag för utländsk skatt enligt 16 kap. 18 och 19 §§ IL. Möjligheten till fiktiv avräkning och avdrag för utländsk skatt är reglerat i 37 kap. 30 § IL.

Avräkningen ska ske enligt lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) och vid avräkning av skatt ska man ta hänsyn till gjorda skatteavdrag (2 kap. 9 § AvrL).

Avdrag och avräkning avseende fiktiv utländsk skatt i EES medlemsstat som inte är medlem i EU

Fusionsdirektivet är endast direkt tillämpligt avseende EU-medlemssländer. För att anpassa de svenska reglerna till EES-avtalet har reglerna i 37 kap ändrats fr.o.m. 1 januari 2016 (prop 2014/15:129).

Enligt tidigare lydelse omfattades inte situationer när tillgångar och skulder knutna till ett fast driftställe i en stat inom EES-som inte är medlem i EU, överförs från ett företag i Sverige till ett företag i en annan EU medlemsstat eller till ett företag i en stat inom EES som inte är medlem i EU. Från och med 1 januari 2016 gäller dock att avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt även gäller i dessa situationer under förutsättning att det finns lagstiftning i EES medlemsstaten som i tillämpliga delar motsvarar fusionsdirektivet (37 kap. 30 § tredje stycket IL). Den nya lagstiftningen ska enligt övergångsbestämmelserna tillämpas på räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2015, SFS 2015:617, prop 2014/15:129 s. 15 ff.

Bakgrunden till lagändringen var bl.a. ett fastställt förhandsbesked från Högsta förvaltningsdomstolen, RÅ 2010 ref. 92 (prop 2014/15:129 s. 13). I förhandsbeskedet prövade Skatterättsnämnden en uttagsbeskattning i samband med överföring genom fusion av ett norskt fast drifställe från ett svenskt företag till ett tyskt företag. Skatterättsnämnden kom fram till att uttagsbeskattningen utgjorde en inskräkning av rätten till fri etablering i EES-avtalet eftersom den inte var förenad med fiktiv avräkning enligt bestämmelserna i 37 kap. 30 § IL. Någon uttagsbeskattning kunde således inte ske.

Krav på att tillgångarna och skulderna är knutna till ett fast driftställe i en annan stat inom EES

Rätten till avdrag och avräkning av fiktiv utländsk skatt gäller endast till den del tillgångarna samt skulderna och förpliktelserna är knutna till en sådan plats i en stat inom EES som är ett fast driftställe enligt ett skatteavtal mellan Sverige och den aktuella staten. Om Sverige inte har något skatteavtal med den andra staten tillämpas ändå reglerna om avdrag och fiktiv avräkning, under förutsättning att dessa är knutna till vad som skulle ha varit ett fast driftställe i en EES stat om 2 kap. 29 § IL hade tillämpats i den andra staten (37 kap. 30 § första och andra stycket IL).

Det fasta driftstället inom EES får inte vara undantaget från beskattning i Sverige p.g.a. av ett skatteavtal

För att rätten till avdrag och fiktiv avräkning för utländsk skatt ska kunna tillämpas krävs att inkomsten från den utländska verksamheten inte är undantagen från beskattning i Sverige enligt något skatteavtal.

Överlåtaren är en utländsk association inom EU som inte är en utländsk juridisk person

En delägare i en utländsk association som beskattas på grund av en ombildning som hade varit en fusion om överlåtaren hade varit en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL, kan medges avdrag och fiktiv avräkning för sådan skatt som associationen hade betalat i den stat där associationen hör hemma om inte denna stat tillämpat regler om uppskjuten beskattning enligt fusionsdirektivet (37 kap. 30 a § IL). Detta gäller under förutsättning att överlåtaren är en association som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU. Överlåtaren ska även bedriva verksamhet i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 till IL, samt vara skyldig att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2 till IL utan valmöjlighet eller rätt till undantag.