Inkomst av näringsverksamhet för juridiska personer

Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet är uttömmande

Skatterättsligt behandlas aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer som självständiga skattesubjekt.

Hos en juridisk person räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL (13 kap. 2 § IL).

Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL är uttömmande för det fall en juridisk person bedriver näringsverksamhet. Även andra verksamheter som per definition inte är näringsverksamhet, t.ex. lotterivinster och kapitalförvaltning eller verksamhet hos t.ex. stiftelser och ideella föreningar, ska ändå beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett nybildat vilande aktiebolag har bedrivit näringsverksamhet trots att någon egentlig verksamhet inte hunnit påbörjas och bolaget enbart förvaltat det inbetalade kapitalet (RÅ 2006 ref. 58). Den bestämning av uttrycket näringsverksamhet som görs i 13 kap. IL gäller i de efterföljande kapitlen om näringsverksamhet (14–40 kap). Uttrycket har samma innebörd i hela inkomstskattelagen (jfr prop. 1999/2000:2 del 3 s. 372, del 2 s. 18, RÅ 2009 ref. 91 och HFD 2012 ref. 58). Detta innebär att t.ex. ett aktiebolag är skattskyldigt för sina inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Avgränsningen mot inkomstslagen tjänst och kapital kan därmed sägas ha en mindre betydelse vad gäller aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra juridiska personer.

Utskiftning från aktiebolag behandlas huvudsakligen inom kapitalvinstsystemet.

Gränsdragningen mellan kapitalförvaltning och näringsverksamhet

En juridisk person kan bara ha inkomster av näringsverksamhet. Inkomster hos en juridisk person kan antingen ingå i en näringsverksamhet enligt den prövning som sker i enlighet med 13 kap. 1 § IL eller räknas till inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 2 § IL. Eftersom inkomstskattelagen innehåller olika skattemässiga regler för kapitaltillgångar respektive för tillgångar som ingår i en näringsverksamhet så kan gränsdragningen få stor betydelse för när och hur en inkomst ska beskattas.

Om den enda verksamhet som ett aktiebolag bedriver är att förvalta ett aktieinnehav i ett annat bolag så utgör denna förvaltning t.ex. inte sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § första stycket IL. Förvaltningen får i stället ses som en verksamhet vars inkomster och utgifter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet med stöd av 2 § (jfr HFD 2017 ref. 55).

Värdepappersrörelse i bolag

Avgränsningen mellan värdepappersrörelse (för egen räkning) och värdepappersförvaltning får betydelse för den skattemässiga behandlingen. Uppfyller den juridiska personen kriterierna för värdepappersrörelse så blir lagerregler tillämpliga. Bedriver den juridiska personen värdepappersförvaltning blir kapitalreglerna i 44 och 48 kap. IL tillämpliga även om inkomsten som sådan hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal fall behandlat gränsdragningen (jfr RÅ 1986 ref. 53, RÅ 1988 not. 270, RÅ 1988 not. 273–276, RÅ 1988 ref. 45, RÅ 1992 not. 575, RÅ 2002 ref. 52, RÅ 2003 ref. 49, RÅ 2004 not. 58 och RÅ 2009 ref. 36). Läs mer om gränsdragningen och i vilka fall lagerreglerna blir tillämpliga.

Handel med fastigheter, byggnadsrörelse och tomtrörelse

Avgränsningen mellan lagertillgångar och kapitaltillgångar får även betydelse vad gäller fastigheter som ingår i en handel med fastigheter eller i en byggnadsrörelse.

I 27 kap. IL finns bestämmelser om att den som innehar vissa tillgångar anses bedriva näringsverksamhet i form av byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (13 kap. 1 a § IL).

Fastigheter i sådan verksamhet utgör i regel lagertillgångar (lagerfastigheter).

Handel med bostadsrätter m.m.

En bedömning utifrån rörelsekriteriet i 13 kap. 1 § första stycket IL kan även aktualiseras beträffande bostadsrätter som ingår i en handel eller en byggnadsrörelse. KRNS har i en dom kommit fram till att ett aktiebolag bedrev handel med bostadsrätter. Bolaget förvärvade den 30 juni 2006 13 andelar i en bostadsrättsförening. Andelarna avyttrades redan den 6 augusti respektive den 29 augusti 2006. Av domskälen kan utläsas att det ligger närmast till hands att se till praxis avseende handel med fastigheter (KRNS 2010-10-22, mål nr 7543-09).

Av denna praxis framgår att det vid bedömningen framför allt är frekvensen av försäljningar som beaktas men att hänsyn även kan tas till närliggande bolags verksamhet (jfr KRNG 2013-01-08, mål nr 4366-4367-11, KRNS 2010-10-22, mål nr 7544-7545-09, KRNS 2010-09-29, mål nr 3355−3357-10 (fysisk person), KRNS 2016-06-27, mål nr 119-121-16 (fysisk person), KRNG 2015-05-27, mål nr 6743-6746-14 (fysisk person), KRNG 2015-03-05, mål nr 36-37-14 (fysisk person), KRNS 2010-03-09, mål nr 6741-6744-09 (fysisk person), KRNG 2017-03-10, mål nr 6617-6620-16 (fysisk person), KRNG 2017-03-10, mål nr 6612-6615-16 (fysisk person), KRNG 2017-03-29, mål nr 4052-16, KRNS 2017-05-10, mål nr 6586-6591-16 (fysisk person), KRNS 2017-05-10, mål nr 6596-6601-16 (fysisk person), KRNS 2018-03-05, mål nr 4885-4887-17 (fysisk person), KRNS 2018- 04-03, mål nr 333-336-17, 337-340-17, 341-344-17, 345-348-17 (fysisk person), KRNS 2018-04-16, mål nr 5495-17, KRNS 2018-10-17, mål nr 7115-17 (fysisk person), KRNG 2018-10-29, mål nr 1917-1920-18 (fysisk person), KRNG 2018-12-07, mål nr 1146–1148-18 (fysisk person), RÅ 1981 1:42, RÅ 1980 Aa 155, RSV FB Dt 1981:8 och RÅ 1987 ref. 46).

Vid bedömningen bör även beaktas om bostadsrätterna förädlats och sålts inom ramen för en näringsverksamhet. KRNG har i en dom kommit fram till att en fysisk person under 2005 bedrivit näringsverksamhet inom byggsektorn och att försäljningen av en villa och två bostadsrätter ska redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet istället för inkomstslaget kapital. Inkomsterna beräknades på skönsmässig grund (KRNG 2010-01-23, mål nr 2653-09).

Möjligheten att bortse från ett bolag och beskatta ägaren personligen

Av praxis framgår att det i princip inte finns något skattemässigt hinder mot att i aktiebolagsform bedriva fria yrken där personliga arbetsinsatser utgör grunden för verksamheten (jfr HFD 2017 ref. 8, RÅ 2007 not. 103, RÅ 2004 ref. 62, RÅ 2000 not. 189, RÅ 1983 ref. 40 och RÅ 1993 ref. 104). Skatteverket anser t.ex. att en idrottsutövare kan bedriva sin idrottsliga verksamhet i aktiebolagsform, förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet.

Om det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verksamheten kan det bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster som härrör från verksamheten (jfr RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1973 Fi 85 om utövande konstnärer, RÅ 1974 A 2068 om författare, RÅ 1981 1:17 om läkare som utövade företagsläkarvård, RÅ 1993 ref. 55 och HFD 2017 ref. 41 om VD och styrelseledamot och RÅ 1984 ref. 1:56 om delägare i ett handelsbolag som utfört teknisk konsultverksamhet åt ett aktiebolag).

Utöver de inkomstskatterättsliga målen är även följande avgöranden av intresse trots att målen avsåg arbetsgivaravgifter.

• En svensk ishockeyförening ansågs vara arbetsgivare för tre inhyrda spelare trots att ersättningen utgått till ett utländskt företag som hyrt ut spelarna enligt ett avtal (RÅ 2001 ref. 50).
• En underhållstekniker som fakturerade sin tidigare arbetsgivare genom eget kommanditbolag ansågs vara anställd av sin tidigare arbetsgivare. HFD uttalade i målet att avtalet inte kunde ges den innebörden att underhållsteknikern för tid efter anställningens upphörande skulle anses verksam genom hans kommanditbolag (RÅ 2007 ref. 61 I).
• I en dom godtog HFD ett avtal mellan ett bolag som hyrde ut sin ägare som VD till ett nybildat byggbolag i en större byggkoncern. Bolaget ställde ägaren till förfogande som VD med uppgift att organisera, leda, driva och medverka vid tillsättandet av ny VD i det nya byggbolaget (RÅ 2007 ref. 61 II). HFD uttalade bl.a. att vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en innehavare av en F-skattesedel sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. Förekomsten av sådana regler (40 a § uppbördslagen och 16 § lagen om uppbörd av socialavgifter) inskränker enligt HFD:s mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp.

Osanna fakturor för uthyrd arbetskraft

I en viss situation kan det även finnas anledning att ifrågasätta riktigheten av en betald faktura. Det kan t.ex. röra sig om fall där ett företag skickat s.k. osanna fakturor för ”uthyrd arbetskraft” i en situation där den verkliga innebörden är att fakturamottagaren i själva verket är att ses som arbetsgivare för personalen.

HFD har uttalat att det ofta saknas anledning att ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten (HFD 2012 ref. 69 I).

HFD uttalade även att om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att just det som fakturan avser verkligen tillhandahållits.

HFD konstaterade att utredningen visat att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i fakturaställarens verksamhet. Det betyder dock inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde tre olika fall i målen HFD 2012 ref. 69 I-III. I endast ett av de tre prövade målen så underkändes fakturorna inom ramen för det ordinarie förfarandet (HFD 2012 ref. 69 I).

Hobby i bolag

Omständigheterna kan undantagsvis vara sådana att en juridisk person bedriver ”hobbyverksamhet” för aktiebolagets ägare eller ägarens närståendes räkning. För verksamheter som typiskt sett huvudsakligen bedrivs för att tillfredsställa personliga intressen bör vinstsyftet vara tydligt manifesterat för att en näringsverksamhet ska anses föreligga. Det kan t.ex. röra sig om ridhästar eller veteranbilar för att tillgodose ägarens personliga intresse (se t.ex. RÅ 1987 not. 243, KRNS 1997-11-27, mål nr 7374-1994, KRNG 2000-08-31, mål nr 543-1998, KRNG 2003-02-28, mål nr 2996−2998-2000, KRSU 2007-01-28, mål nr 1722−1724-05, KRNS 2007-09-19, mål nr 2149-07, KRNG 2009-06-11, mål nr 2638-2640-08, KRSU 2013-01-23, mål nr 1658-11, KRNG 2013-06-19, mål nr 1289-1290-12, KRSU 2016-11-29, mål nr 1182-16, KRNG 2017-12-11, mål nr 3268-17 och 3270-3271-17, KRNJ 2017-12-22, mål nr 2098-2102-16, KRNS 2018-06-21, mål nr 4878-4879-17 och 4881-4882-17, KRNG 2018-02-21, mål nr 3465–3467-17, KRNG 2018-09-14, mål nr 6036–6038-17). Aktiebolagets utgifter för ”hobbyverksamheten” ska, om så är fallet, anses vara en privat levnadskostnad för ägaren. Förmånsbeskattning kan därmed komma att ske.

Tillgångar som juridiska personer anskaffar för delägarnas personliga bruk kan komma att räknas till inkomstslaget näringsverksamhet (jfr 13 kap. 2 § IL). Ränteutgifter och kapitalförluster för sådan egendom hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet. Förmånsbeskattning kan därmed komma att ske baserat på tillgångarna.

Försäljning av andelar och inkråm i bolagssektorn

Vid avyttring av aktier som inte uppfyller kraven för värdepappersrörelse beskattas ägaren enligt kapitalvinstreglerna för företagsägda andelar under förutsättning att kapitalvinsten är skattepliktigt.

Om försäljningen gäller bolagets tillgångar (inkråmet), beskattas eventuell vinst i bolaget som inkomst av näringsverksamhet.

Skalbolag

Försäljning av andelar i så kallade skalbolag (eller om det sker ett återköp) kan medföra att hela ersättningen för andelsförsäljningen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

En förutsättning för tillämpning är att det är fråga om andelar i ett skalbolag eller att ett s.k. återköp sker. Skalbolagsregler i 25 a kap. 9–18 §§ IL. Här hittar du mer information om skalbolagsreglerna.

Förbjudna lån

Lån till juridiska personer i strid med reglerna i 21 kap. ABL eller 11 § lagen om tryggande av pensionsutfästelser m.m. räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Fr.o.m. 13 februari 2009 gäller bestämmelserna även för lån från motsvarande utländska juridiska personer. Bestämmelserna gäller dock inte aktiebolag som är låntagare (13 kap. 3 och 4 §§ IL och 15 kap. 3 § IL).