OBS: Detta är utgåva 2019.7. Visa senaste utgåvan.
För att förstå och tillämpa bestämmelserna om utdelning och kapitalvinst får man särskilt ta hänsyn till det bakomliggande syftet med dem. Det framgår också till stor del av den praxis som bildats.
Reglerna om att inkomster i form av utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst finns i 57 kap. IL. Reglerna kallas ofta för 3:12-reglerna, eftersom de ursprungligen infördes i 3 § 12 mom. den upphörda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Det övergripande syftet med reglerna i 57 kap. IL är att förhindra att förvärvsinkomster omvandlas till kapitalinkomster.
Kapitalinkomster på onoterade andelar beskattas med en proportionell skatt på 25 procent, medan förvärvsinkomster beskattas progressivt med en högsta marginalskatt på ca 57 procent. Skillnaden i skattesats har gjort det nödvändigt med regler som skiljer kapitalinkomster från förvärvsinkomster.
Det har ansetts särskilt viktigt att dela upp utdelningar och kapitalvinster på andelar i företag som har ett fåtal delägare och där delägaren arbetar i företaget. Anledningen är att delägare i ett sådant företag ofta kan välja mellan att ta ut inkomster från företaget i form av lön, utdelning eller kapitalvinst. Utan särskilda regler kan ägaren undvika den progressiva skatten för förvärvsinkomster genom att ta ut arbetsinkomster i form av utdelning eller kapitalvinst i stället för i form av lön. Utgångspunkten för reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip ska få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse. Utdelning och kapitalvinst på andelar i ett fåmansföretag ska därför beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning, medan eventuell överskjutande utdelning och kapitalvinst beskattas som intäkt av tjänst. Eftersom det är svårt att avgöra vad som är egentlig kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som hen själv kontrollerar måste inkomsterna delas upp på ett schablonmässigt sätt.
De särskilda reglerna i 57 kap. IL om hur utdelning och kapitalvinst ska beskattas gäller fysiska personer och dödsbon som äger kvalificerad andel i ett fåmansföretag.
Ett fåmansföretag kan vara antingen ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Vad som sägs om andelar och andelsägare gäller även andelar och delägare i ekonomiska föreningar.
När man tillämpar bestämmelserna gäller ett utvidgat fåmansföretags- och fåmanshandelsbolagsbegrepp.
Om en begränsat skattskyldig person innehar andelar i ett fåmansföretag omfattas eventuell utdelning av reglerna i kupongskattelagen, KupL. I KupL finns inga regler om fördelning mellan tjänst och kapital, d.v.s. det är endast kupongskatt som ska betalas på utdelningen. Skatteverket anser därför att blankett K10 inte behöver lämnas (se Skatteverkets ställningstagande Begränsat skattskyldig fåmansdelägare – beskattning i tjänst/kapital och blankett K10).
Inkomst från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster ska under vissa förutsättningar beskattas hos delägaren. I ett sådant fall beskattas inte motsvarande utdelning från den utländska juridiska personen (42 kap. 22 § IL).
CFC-bolag, som enligt lagstiftningen i det land bolaget hör hemma motsvarar ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening, kan vara ett fåmansföretag. Bestämmelserna i 57 kap. IL kan då vara tillämpliga på utdelning och kapitalvinst på andelar i sådant företag. Till den del delägaren beskattats för överskottet i CFC-bolagets verksamhet beskattas inte lämnad utdelning (se Skatteverkets ställningstagande Omfattas andelar i cfc-bolag av bestämmelserna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag?).
Reglerna kan även tillämpas efter det att företaget upphörde att vara ett fåmansföretag (57 kap. 6 § IL). Läs mer om när ett företag upphör att vara fåmansföretag på sidan När är en andel kvalificerad.
Reglerna gäller även vid beskattning av avkastning och kapitalvinst på andra delägarrätter i eller avseende företag än andelar (57 kap. 2 § andra stycket IL). Reglerna gäller därför alltså för optioner avseende ett fåmansföretag även om optionen utfärdats av ett annat företag. I förarbetena uttalas att optioner som avser ett företag vars andelar är eller skulle ha varit kvalificerade om de ägts av optionsinnehavaren ska omfattas av reglerna i 57 kap. IL (prop. 2005/06:40 s. 73).
Vinstandelsbevis, kapitalandelsbevis och konvertibler ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut. För dessa delägarrätter gäller dock i vissa avseenden andra regler i 57 kap. än dem för andelar.
Delägarrätter definieras i 48 kap. 2 § IL.
En förpliktelse avseende en option som avses i 44 kap. 31 § andra stycket IL, köpoption eller säljoption, likställs med andel (57 kap. 2 § andra stycket IL).
Vad som menas med fåmansföretag och fåmanshandelsbolag framgår av 56 kap. 2–4 §§ IL. Begreppen fåmansföretag och fåmanshandelsbolag förklaras på annan sida. Definitionerna av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag har utvidgats vid tillämpning av bestämmelserna i 57 kap. IL. Vid bedömningen av hur många personer som äger andelar i företaget så ska sådana delägare som själva eller genom någon närstående är verksamma, eller som under något av de fem föregående åren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget, anses som en person.
Den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL har utvidgats ytterligare från och med den 1 januari 2018 (prop. 2017/18:8, SFS 2017:1194). Syftet är att förhindra möjligheten att genom företagsstrukturer kringgå 3:12-reglerna.
Förändringen innebär att vid en bedömning av om ett företag är ett fåmansföretag så ska hänsyn inte bara tas till delägare som är verksamma i det företag som prövningen avser. Hänsyn ska även tas till delägare eller någon närstående som är verksam, dels i ett företag som äger del i företaget, dels i ett annat företag som ägs av ett sådant företag, 57 kap. 3 § IL.
Det är i huvudsak passiva delägare som kan påverka om företaget är ett utvidgat fåmansföretag respektive fåmanshandelsbolag eller inte.
Syftet med bestämmelsen är att företag som drivs gemensamt av många delägare, som alla arbetar i företaget, ska behandlas som fåmansföretag (prop. 1989/90:110 s. 704). De företag som avses är främst kunskaps- och konsultföretag som t.ex. mäklare, advokat- och revisionsbyråer samt arkitektföretag. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett tjänsteproducerande företag som ägdes indirekt och med lika delar av 150 heltidsanställda särskilt yrkeskvalificerade personer är ett fåmansföretag när den aktuella bestämmelsen tillämpades (RÅ 1993 ref. 99 jfr RÅ 2007 not. 94).
En ekonomisk förening (kooperativ) som bedrev industriell verksamhet och där alla delägare var anställda har av Högsta förvaltningsdomstolen ansetts utgöra ett fåmansföretag (RÅ 2010 ref. 102).
De utvidgade fåmansföretags- och fåmanshandelsbolagsbegreppen omfattar även de fall där delägaren eller närstående till delägaren är verksam eller har varit verksam under någon del av den närmast föregående femårsperioden i betydande omfattning i ett av företaget helt eller delvis ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Det gäller även fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som ägs indirekt av företaget. I fall där delägaren eller en närstående är verksam i betydande omfattning i ett indirekt ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag inom samma företagsgrupp, så slår det igenom på det direktägda företaget när man bedömer om det senare är ett fåmansföretag respektive fåmanshandelsbolag (jfr RÅ 2005 ref. 25). Att man ska ta hänsyn till indirekt ägda företag är för att förhindra kringgående av bestämmelserna genom att verksamheten läggs i ett företag som ägs av fåmansföretaget (prop. 2001/02:46 s. 44, jfr RÅ 2001 ref. 5).
Exemplet visar en situation där det vanliga fåmansföretags-begreppet inte är tillämpligt, men där företaget är ett fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet.
Aktiebolaget X ägs av totalt 26 delägare. Familjen A äger 20 procent av aktierna fördelat på fyra aktieägare. Företagets vd och högre chefer (tre personer) har förvärvat vardera 6,5 procent av aktierna i bolaget. Övriga aktier ägs i lika delar (cirka 3 procent vardera) av de återstående aktieägarna.
Vid bedömningen av om fyra eller färre personer har det bestämmande inflytandet i företaget anses hela närståendekretsens aktier vara innehavda av en person. Därmed anses familjen A:s aktier vara innehavda av en person. Bolagets vd och chefer är verksamma i betydande omfattning i företaget. Därför ska även deras aktieinnehav ses som ägda av en person vid en prövning enligt reglerna i 57 kap. IL. Det betyder alltså att 46 procent (20 procent + 26 procent) av aktierna bedöms som innehavda av två personer. För att erhålla det bestämmande inflytandet i företaget krävs att två av de övriga aktieägarna räknas med. De personerna innehar då totalt 52 procent (= 20 procent + 26 procent + (2 x 3 procent)) av aktierna i företaget, d.v.s. mer än hälften.
I det här exemplet har därför fyra personer det bestämmande inflytandet. Företaget är därmed ett fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet.
A AB äger direkt del i B AB respektive C AB. Vid bedömningen av om B AB är ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen så ska inte bara delägare som är verksamma i B AB ses som en enda delägare. Man ska också ta hänsyn till de delägare som är verksamma i A AB respektive C AB.
Samtliga delägare som direkt eller indirekt äger aktier i B AB och som är verksamma i något av bolagen ska alltså ses som en enda delägare.
Även om viss del av utdelning och kapitalvinst ska beskattas som inkomst av tjänst så behandlas dessa inkomster inte som vanliga förvärvsinkomster. I stället tas inkomsterna upp i en särskild inkomstpost i inkomstslaget tjänst (10 kap. 3 § IL). Inkomsterna i den posten ger inte rätt till schablon- eller grundavdrag. Ytterligare en skillnad jämfört med vanliga förvärvsinkomster är att det varken påförs sociala avgifter eller särskild löneskatt för inkomsterna. De är inte heller förmånsgrundande.