Article 21 Other income

Avtalstext

1. Items of income of a resident of a Contracting State, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this Convention shall be taxable only in that State.

2. The provisions of paragraph 1 shall not apply to income, other than income from immovable property as defined in paragraph 2 of Article 6, if the recipient of such income, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein and the right or property in respect of which the income is paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply.

Beskrivning av artikeln

Punkt 1 – Annan inkomst beskattas i hemviststaten

Inkomst som inte behandlas i artiklarna 6–20 beskattas enligt punkt 1 i denna artikel endast i den stat där inkomsttagaren enligt artikel 4 har hemvist. Denna artikel omfattar således eventuell inkomstbeskattning av bland annat sådana inkomster som inte uttryckligen behandlats i tidigare artiklar, till exempel stipendier (som inte omfattas av artikel 20), underhållsbidrag och lotterivinster. Den tillämpas även på socialförsäkringspensioner och andra socialförsäkringsersättningar. Förutsättningen är att avtalet inte innehåller någon särskild bestämmelse om utbetalningar på grund av socialförsäkringslagstiftning.

Schablonintäkt på uppskovsbelopp

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att en schablonintäkt på ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL inte utgör en inkomst i den mening som avses i artikel 22 om annan inkomst (eller någon annan artikel) i det nordiska skatteavtalet (HFD 2012 ref. 60). En genomgång av övriga fördelningsartiklar i avtalet visade enligt domstolen att de tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och tillför denne skatteförmåga, såsom ersättningar av olika slag, avkastning på egendom, vinster m.m. Schablonintäkten har enligt domstolen inte denna karaktär utan är en teknisk konstruktion som skapats i syfte att räntebelägga en skattekredit. Det framgår enligt domstolen inte heller på något annat sätt att de avtalsslutande staterna avsett att intäktsposter att detta slag ska omfattas av avtalet.

Högsta förvaltningsdomstolens resonemang är tillämpligt även när det gäller andra skatteavtal än det nordiska. Såvida inte en schablonintäkt på ett uppskovsbelopp är särskilt reglerad i ett skatteavtal omfattas den alltså inte av artikeln om annan inkomst eller någon annan artikel i skatteavtalet.

Scablonintäkt på andelar i svenska värdepappersfonder och specialfonder

Skatteverket anser att schablonintäkt på andelar i värdepappersfonder och specialfonder omfattas av skatteavtal. I skatteavtal som följer OECD:s modellavtal fördelas beskattningsrätten enligt artikeln som behandlar annan inkomst. Detta medför att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige med hemvist i ett annat land inte kan beskattas här för schablonintäkten. Sverige har dock enligt vissa skatteavtal möjlighet att beskatta dessa inkomster i egenskap av källstat.

Inkomster från hemviststaten eller tredje stat

Beskattningsrätten till vissa inkomster från hemviststaten eller tredje stat fördelas enligt artikel 21 eftersom artiklarna 6 (inkomst av fast egendom), 10 (utdelning), 11 (ränta) och 12 (royalty) endast behandlar den situationen att inkomstmottagaren enligt avtalet har hemvist i den ena avtalsslutande staten och inkomsten härrör från den andra avtalsslutande staten. Om det gäller inkomst från tredje stat och Sverige har ett skatteavtal även med denna stat blir detta avtal avgörande för vilken stat som slutligen får beskattningsrätten.

Utbetalning från pensionsförsäkring

Utbetalning från tjänstepensionsförsäkring omfattas av modellavtalets artikel 18 punkt 1 (om försäkringen tagits i samband med privat tjänst) eller artikel 19 punkt 2 (om försäkringen tagits i samband med offentlig tjänst). Utbetalning från privat pensionsförsäkring, det vill säga annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, omfattas av artikel 21 punkt 1. De flesta av Sveriges skatteavtal överensstämmer med modellavtalet men i vissa omfattar artikeln om pension på grund av privat tjänst även livränta, utan krav på att livräntan ska betalas på grund av tidigare anställning, och därför även utbetalning från privat pensionsförsäkring.

I vissa fall kan en pensionsförsäkring överlåtas och därvid övergå från att vara en tjänstepensionsförsäkring till en privat pensionsförsäkring eller tvärtom. Som framgått ovan är i de flesta av Sveriges skatteavtal olika artiklar tillämpliga på utbetalningar från de två försäkringstyperna. Skatteverket anser att vid tillämpningen av ett sådant skatteavtal ska en fördelning göras så att den andel av utbetalningarna som är hänförlig till premier som arbetsgivaren har betalat behandlas som tjänstepension medan den andel som är hänförlig till premier som den försäkrade har betalat behandlas som privat pension. Om det inte går att utreda hur stora andelar av premierna de har betalat ska en fördelning göras utifrån det antal år som arbetsgivaren respektive den försäkrade har betalat premierna.

Punkt 2 – Fördela beskattningsrätten enligt artikel 7

Från bestämmelsen om hemviststatens exklusiva beskattningsrätt i punkt 1 görs ett undantag i punkt 2. Om en inkomst, som inte behandlats i de tidigare artiklarna, uppbärs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som har fast driftställe i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med detta fasta driftställe ska beskattningsrätten i stället fördelas enligt artikel 7 (Inkomst av rörelse).

Som framgår av ordalydelsen i punkt 2 (”other than income from immovable property as defined in paragraph 2 of Article 6”) ska dock punkt 1 tillämpas på sådan inkomst av fast egendom som definieras i artikel 6 punkt 2. Innebörden är att artikel 21 punkt 1 (inte artikel 7) ska tillämpas på inkomst av fast egendom som uppbärs av en person med hemvist i en avtalsslutande stat, när den fasta egendomen visserligen ingår i ett fast driftställe som inkomsttagaren har i den andra avtalsslutande staten men är belägen i inkomsttagarens hemviststat eller i en tredje stat. Inkomst av fast egendom som är belägen i inkomsttagarens hemviststat eller i en tredje stat beskattas således alltid i inkomsttagarens hemviststat. Artikel 6 punkterna 1, 3 och 4 omfattar inte sådan inkomst; se punkt 1 av OECD:s kommentarer till artikel 6, punkt 4 av kommentarerna till artikel 21 och punkt 74 sista meningen av kommentarerna till artikel 7.

Avvikelser i svenska skatteavtal

FN-modellen

De avtal där artikel 21 har utformats enligt FN:s modellavtal innehåller ytterligare en punkt som lyder:

3. Inkomst som inte behandlas i föregående artiklar i detta avtal, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som härrör från den andra avtalsslutande staten, får utan hinder av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 beskattas i denna andra stat.

Ett sådant tillägg till artikel 21 innebär att källstaten i stället för hemviststaten får beskattningsrätten till inkomster som inte behandlats i andra artiklar i avtalet. Om det i ett avtal som innehåller en sådan punkt 3 till exempel skulle saknas en artikel som fördelar beskattningsrätten till pensioner så skulle Sverige som källstat kunna beskatta i princip samtliga pensioner som betalas härifrån.

Skatteavtalet med Cypern

Utfallande belopp på tjänstepensionsförsäkringar och det individuella pensionssparandet får vid en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Cypern beskattas i Sverige, RÅ 2007 not. 56.

Avsaknad av artikel 21 i ett skatteavtal

I skatteavtalen med Israel (SFS 1960:617), Kenya (SFS 1974:69), Nya Zeeland (SFS 1980:1131) och Singapore (SFS 1991:1886) saknas artikel om annan inkomst. Innebörden av detta är att respektive stat enligt metodartikeln beskattar enligt intern rätt utan avseende på var inkomsten har sin källa. Beskattningen är i överensstämmelse med avtalet eftersom ”icke annat uttryckligen föreskrivs i detta”. Vad gäller Israel anges dock i metodartikeln, artikel XVII § 2.b), att inkomst som inte särskilt behandlas i avtalet och som har sin källa i Israel är undantagen från svensk skatt förutsatt att beskattning skett i Israel.