Upplagshavares avdrag

Bruttoredovisning – avdrag görs i deklarationen

Vid redovisning av alkoholskatt tillämpas bruttoredovisning. Det innebär att skatt ska redovisas för alla varor som skattskyldighet har inträtt för. Upplagshavaren kan dock i vissa fall göra avdrag i deklarationen. Om avdrag medges innebär det att skatt inte behöver betalas för varorna.

Äganderätten har inte betydelse för avdragsrätten

Äganderätten har inte någon betydelse vid tillämpningen av bestämmelserna om upplagshavarens avdrag, på samma sätt som det för bestämmelserna om skattskyldighet och skattskyldighetens inträde inte har någon betydelse vem som äger varorna.

Detta har bekräftats av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked om avdrag för skatt på alkohol som används för framställning av varor som inte är avsedda att ätas eller drickas förutsatt att ingående alkohol är denaturerad i enlighet med någon medlemsstats krav (32 § första stycket 4 a) LAS jfr med 7 § första stycket 6 LAS). Skatterättsnämnden konstaterade att det förhållandet att en upplagshavare inte varit ägare till alkoholvarorna inte var ett hinder för avdragsrätt (SRN 2010-01-14, dnr 15-09/I.)

Alkoholvaror som skattskyldighet tidigare har inträtt för och som förts in i upplagshavarens skatteupplag

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor för vilka skattskyldighet enligt LAS tidigare har inträtt och som förts in i upplagshavarens skatteupplag (32 § första stycket 1 LAS).

Rätten till avdrag förutsätter att varorna har förts in i ett skatteupplag, d.v.s. att varorna tas in i uppskovsordningen igen (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 jämförd med s. 189).

Bestämmelsen innebär t.ex. att en upplagshavare som blivit skattskyldig på grund av att denne tagit emot beskattade varor får göra avdrag för skatten. Rätten till avdrag gäller även varor som återtagits i samband med återgång av köp (jfr prop. 2009/10:40 s. 185 jämförd med s. 189). Rätten till avdrag gäller också varor som en ny upplagshavare kan ha i sitt lager när denne godkänns som upplagshavare. Den som vill yrka avdrag för ingående lager vid tidpunkten för godkännande bör inventera och upprätta en förteckning över detta lager (jfr prop. 1994/95:56 s. 104 jämförd med s. 119).

Alkoholvaror som tagits emot för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har tagits emot för förbrukning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till utländsk ort av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (32 § första stycket 2 LAS).

Tillstånd att proviantera beviljas av Tullverket efter ansökan från den som bedriver verksamhet ombord på fartyget eller luftfartyget.

Med utländsk ort menas här både annat EU-land och tredje land. Avdragsrätten omfattar därmed varor som tagits emot för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till såväl annat EU-land som tredje land.

För att upplagshavaren ska ha rätt till avdrag krävs att tillståndshavaren har tagit emot varorna. Rätten till avdrag inträder i samma stund som tillståndshavaren tar varorna i sin besittning. Avdraget medges inte om varorna försvinner under transporten till tillståndshavaren (jfr prop. 1998/99:86 s. 97 jämförd med s. 99).

Ingen avdragsrätt vid leverans via mellanhand

För att en upplagshavare ska ha rätt till avdrag måste varorna levereras direkt till innehavaren av provianteringstillståndet. Förutsättningarna för avdrag är inte uppfyllda om upplagshavaren levererar varorna till någon annan och denne i sin tur levererar varorna till en innehavare av provianteringstillstånd. Detta har bekräftats av kammarrätten (KRSU 2006-06-02, mål nr 484-05, 485-05 och KRSU 2007-06-14, mål nr 1210-07, 1211-07).

Möjlighet att ta emot varor utan skatt

I och med att upplagshavaren har rätt att göra avdrag för skatt på varor som har tagits emot av tillståndshavare för proviantering har tillståndshavaren möjlighet att ta emot varorna utan skatt för förbrukning ombord på resa till utländsk ort.

Alkoholvaror som tagits emot för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har tagits emot för försäljning ombord på ett fartyg eller ett luftfartyg på resa till tredje land av någon som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg (32 § första stycket 3 LAS).

Rätten till avdrag omfattar endast varor som har tagits emot för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg på resor till tredje land, d.v.s. inte på resor till ett annat EU-land. Någon skattefri försäljning ombord på fartyg och luftfartyg är inte tillåten på resor inom EU (jfr prop. 1998/99:86 s. 96-97 jämförd med s. 99).

I övrigt gäller motsvarande principer för avdragsrätten som för varor som har tagits emot för förbrukning ombord.

Egen användning av alkoholvaror för vissa ändamål

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som denne tagit i anspråk för egen användning till följande skattebefriade ändamål (32 § första stycket 4 LAS):

• framställning av sådana produkter som är undantagna från skatteplikt enligt 7 § första stycket 2–6 eller 9 LAS
• användning i en tillverkningsprocess förutsatt att slutprodukten inte innehåller alkohol

• vetenskapliga ändamål.

Att tekniken för att uppnå skattefrihet regleras genom avdrag när upplagshavare använder alkohol för de ovan nämnda skattebefriade ändamålen innebär t.ex. att en upplagshavare som använder alkohol för att tillverka vinäger i sitt skatteupplag ska ta upp användningen till beskattning eftersom alkoholen tas i anspråk i skatteupplaget. Då inträder skattskyldighet enligt 19 § första stycket 1 c LAS. Eftersom tillverkning av vinäger omfattas av avdragsbestämmelsen får upplagshavaren göra avdrag för skatten på den alkohol som använts vid tillverkningen (jfr prop. 2000/01:118 s. 129).

Alkoholvaror som levererats till universitet, högskola, sjukhus eller apotek

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har levererats till (32 § första stycket 5 LAS):

• universitet eller högskolor för vetenskapliga ändamål

• sjukhus eller apotek för medicinska ändamål.

I och med att upplagshavaren har rätt att göra avdrag för skatt på varor som har levererats till universitet, högskolor, sjukhus eller apotek har dessa möjlighet att köpa varorna utan skatt för de ovan nämnda ändamålen.

Alkoholvaror som tagits emot av en skattebefriad förbrukare

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har tagits emot av en skattebefriad förbrukare i enlighet med vad som framgår av den skattebefriade förbrukarens godkännande (32 § första stycket 6 LAS).

Rätten till avdrag inträder när den skattebefriade förbrukaren har tagit emot varorna. Upplagshavaren bör dokumentera att varorna har tagits emot av en skattebefriad förbrukare genom kvittenser på leveranssedlar eller liknande. På så vis kan upplagshavaren slippa få sina avdrag för leveranser till skattebefriade förbrukare ifrågasatta (jfr prop. 2000/01:118 s. 129–130).

Alkoholvaror som beskattats i annat EU-land p.g.a. avvikelse från en uppskovsflyttning

En upplagshavare får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har beskattats i ett annat EU-land i sådana fall som avses i 26 § LAS under förutsättning att det andra EU-landets skatteanspråk är befogat (32 § första stycket 7 LAS).

Bestämmelsen avser det fallet då en svensk upplagshavare har betalat skatt i Sverige med anledning av att varor som denne har sänt iväg under ett uppskovsförfarande inte har nått angiven destination och det senare visar sig att ett annat EU-land har ett befogat skatteanspråk på den skatt som ska tas ut med anledning av att varorna har avvikit från uppskovsflyttningen. Om varorna i ett sådant fall blir beskattade i ett annat EU-land får upplagshavaren göra avdrag för den skatt han redan betalat i Sverige.

Alkoholvaror som sålts i en exportbutik

En upplagshavare som bedriver verksamhet i en exportbutik får göra avdrag för alkoholskatt på varor som har levererats till resenär som kan uppvisa en färdhandling för resa till tredje land. Avdrag medges dock högst med vad som enligt 4 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resenär (32 § andra stycket LAS).

Med färdhandling menas ombordstigningshandling (boardingkort) som utfärdats av flygbolaget, där flygnummer, avreseflygplats och ankomstflygplats framgår. Med avreseflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som startflygplats. Med ankomstflygplats avses den flygplats som angetts på färdhandlingen som landstigningsflygplats (2 § RSFS 2001:7).

Skatteverket anser att resenärens slutdestination ska vara ett land utanför EU:s skatteområde (s.k. tredje land) för att resenären ska få handla obeskattade unionsvaror. För att få handla måste resenären visa färdhandlingar för hela resan, d.v.s. ett eller flera boardingkort ska vara löst för hela resan med angivande av ankomstflygplatsen i tredje land. Om resenären vid resan till tredje land mellanlandar i ett annat EU-land får avsikten med mellanlandningen endast vara att byta plan. Om resenären har planerat ett uppehåll som ger utrymme för mer än detta har han eller hon inte rätt att handla obeskattade varor. Om resenären på avreseflygplatsen har checkat in för hela resan till ett tredje land kan resenären alltså ha rätt att köpa obeskattade unionsvaror trots att han eller hon mellanlandar i ett annat EU-land. Upplagshavaren har därmed endast avdragsrätt för alkoholskatten för resenärer som visat färdhandling för hela resan till tredje land, d.v.s. boardingkort som avser resa med slutdestination i tredje land.

Inget avdrag för kundförlust, export och varor som förstörts p.g.a. oförutsedda händelser eller force majeure

En upplagshavare får inte göra avdrag för att en kund inte har betalat, s.k. kundförlust (jfr prop. 1994/95:56 s. 103 jämförd med s. 119).

Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för alkoholskatt på varor som exporteras (jfr prop. 2009/10:40 s. 186 jämförd med s. 189). Angående varor som exporteras kan upplagshavare undvika att varorna beskattas genom att flytta varorna under uppskovsförfarande från sitt skatteupplag till den plats där varorna lämnar EU. I sådant fall inträder aldrig skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna däremot tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande inträder skattskyldighet för upplagshavaren. Om varorna därefter blir exporterade har upplagshavare alltså inte rätt att göra avdrag för skatten på varorna i den deklaration som upplagshavaren ska lämna. Upplagshavaren har dock möjlighet att söka återbetalning av skatten genom särskild ansökan om återbetalning enligt 29 § LAS.

Upplagshavaren får inte heller göra avdrag för alkoholskatt på varor som under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda på grund av oförutsedda händelser eller force majeure eftersom varorna i sådant fall undantas från skatteplikt enligt 7 § första stycket 7 b LAS.