Beskattningsinträde och beskattningsutträde

Beskattningsinträde

När en stiftelse, en ideell förening, ett registrerat trossamfund m.fl. juridiska personer övergår från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet omfattas de tillgångar som inte längre är undantagna från beskattning av ett beskattningsinträde. Detta medför i normalfallet inte att någon omedelbar inkomstbeskattningskonsekvens uppkommer.

Ett beskattningsinträde medför regelmässigt konsekvenser som har betydelse för den framtida beskattningen av de tillgångar som omfattas av inträdet. Om ett beskattningsinträde upptäcks först i efterhand kan beskattningskonsekvenser ha uppkommit under mellantiden – från det att inträdet ägde rum tills det upptäcktes – t.ex. skattskyldighet till inkomstskatt och mervärdesskatt. Det är därför väsentligt att beskattningsinträden identifieras omgående.

Anskaffningsvärden

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att tillgångar som förvärvats före ett beskattningsinträde ska anses vara anskaffade för marknadsvärdet vid tidpunkten för inträdet. Om tillgången senare avyttras är det följaktligen detta värde som ska användas vid beräkning av kapitalvinst och kapitalförlust. Vinsten eller förlusten kommer därmed endast att utgöras av den värdeförändring som skett under tiden som oinskränkt skattskyldig (RÅ 2004 ref. 93 och RÅ 2004 not. 193). Om tillgången ingår i en 13:1-verksamhet ska värdet vid beskattningsinträdet användas vid beräkning av inkomst i näringsverksamheten, t.ex. som underlag för värdeminskningsavdrag.

När det gäller noterade delägarrätter anser Skatteverket att marknadsvärdet för delägarrätterna normalt avspeglas bäst i den senast noterade kursen närmast före det beskattningsår som beskattningsinträdet äger rum. I undantagsfall kan i stället den första noterade transaktionen efter ingången av det beskattningsår som beskattningsinträdet äger rum användas. Detta kan vara fallet vid konkurser, uppköpserbjudanden och liknande (Skatteverkets ställningstagande Anskaffningsutgift för delägarrätter vid beskattningsinträde).

Tidpunkt för beskattningsinträde

Bedömningen av om en organisation är helt eller delvis undantagen från beskattning avser hela beskattningsår (1 kap. 15 § IL). Skattskyldighetens omfattning är med andra ord konstant under hela beskattningsåret. Skatteverket anser att ett beskattningsinträde ska anses ha ägt rum vid ingången av det beskattningsår en inkomst eller en tillgång blir skattepliktig.

En organisation kan ha behandlats som inskränkt skattskyldig trots att den rätteligen borde ha beskattats som oinskränkt skattskyldig. Skatteverket anser att ett beskattningsinträde skett först när organisationen faktiskt beskattas som oinskränkt skattskyldig.

Beskattningsutträde

Ett beskattningsutträde innebär att de tillgångar som omfattas av utträdet blir undantagna från beskattning. För att organisationer inte ska undgå beskattning genom att övergå från att vara oinskränkt till inskränkt skattskyldiga ska värdet av de tillgångar som omfattas av ett beskattningsutträde tas upp till beskattning (uttagsbeskattning). Detta gäller såväl 13:2-tillgångar som 13:1-tillgångar. (22 kap. 5 § IL, prop. 1998/99:15 s. 293, prop. 1998/99:7 s. 29, 1998/99:SkU5)

En inkomst motsvarande tillgångarnas marknadsvärde vid tidpunkten för beskattningsutträdet tas upp till beskattning (22 kap. 7 § IL). Vid beräkning av inkomsten medges avdrag för kostnader enligt de vanliga reglerna. Om organisationen var inskränkt skattskyldig då tillgången förvärvades, ska tillgångens marknadsvärde vid det beskattningsinträde tillgången omfattats av användas i stället för den faktiska anskaffningsutgiften (RÅ 2004 ref. 93).

13:2-tillgångar som omfattas av ett beskattningsutträde

Tillgångar som före ett beskattningsutträde var skattepliktiga enligt 13 kap. 2 § IL – värdepapper m.m. som inte ingår i en 13:1-verksamhet – ska beskattas som om de hade avyttrats vid tidpunkten för beskattningsutträdet. Inkomsten beräknas enligt kapitalvinstreglerna.

När det gäller noterade delägarrätter anser Skatteverket att marknadsvärdet för delägarrätterna normalt avspeglas bäst i den senast noterade kursen närmast före det beskattningsår som beskattningsutträdet äger rum. I undantagsfall kan i stället den första noterade transaktionen efter ingången av det beskattningsår beskattningsutträdet ägt rum användas. Detta kan vara fallet vid konkurser, uppköpserbjudanden och liknande. (Jfr Skatteverkets ställningstagande Anskaffningsutgift för delägarrätter vid beskattningsinträde).

13:1-tillgångar som omfattas av ett beskattningsutträde

Tillgångar som före ett beskattningsutträde ingick i en skattepliktig 13:1-verksamhet (13 kap. 1 § IL) ska beskattas (uttagsbeskattning) som om de hade avyttrats vid tidpunkten för beskattningsutträdet. De vanliga reglerna om beskattning av kapital- och omsättningstillgångar i näringsverksamhet är tillämpliga, se Uttagsbeskattning under Grundprinciper för beskattningen.

Återföring av periodiseringsfond

Juridiska personer får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond med högst 25 procent av överskottet av näringsverksamheten. En periodiseringsfond ska enligt huvudregeln återföras till beskattning senast det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. I vissa situationer ska en periodiseringsfond återföras även om tiden inte löpt ut, exempelvis när skattskyldigheten för näringsverksamheten har upphört (30 kap. IL).

Före införandet av inkomstskattelagen fanns motsvarande bestämmelser i lagen (1993:1538) om periodiseringsfonder. Lagtexten angav då att återföring ska ske om skattskyldigheten för inkomst av förvärvskällan upphört. Skatteverket anser därför att återföring av periodiseringsfond vid övergång till inskränkt skattskyldighet enligt 7 kap. 3 § IL ska ske under förutsättning att all näringsverksamhet som föreningen eller registrerat trossamfundet bedriver har upphört. Om skattskyldigheten för den näringsverksamhet en ideell förening eller ett registrerat trossamfund bedriver endast delvis upphör behöver en omedelbar återföring däremot inte ske.

Tidpunkt för beskattningsutträde

Bedömningen av om en organisation är helt eller delvis undantagen från beskattning avser hela beskattningsår (1 kap. 15 § IL). En organisation eller en näringsverksamhet som är helt eller delvis undantagen från beskattning är alltså undantagen från beskattning i samma omfattning under hela beskattningsåret.

Enligt Skatteverket ska ett beskattningsutträde anses ha ägt rum vid övergången till det beskattningsår då organisationen eller näringsverksamheten undantas från beskattning. Detta innebär att uttagsbeskattning p.g.a. ett beskattningsutträde ska ske per utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår organisationen eller näringsverksamheten undantagits från beskattning.