Olika slag av kostnader i skogsbruk

Avdragsrätten för utgifter inom skogsbruk

En näringsidkare som bedriver skogsbruk omfatts av samma generella bestämmelser som andra näringsidkare om vad som ska dras av i näringsverksamheten. En näringsidkare som bedriver skogsbruk har däremot vissa utgifter som är speciella för denna verksamhet, exempelvis utgifter för plantering av träd.

Vid vilken tidpunkt får man avdrag?

Som huvudregel bestäms tidpunkten för avdragsrätten i enlighet med god redovisningssed och bokföringsmässiga grunder. Det finns alltså ett samband mellan företagets redovisning och inkomstbeskattningen. Om det däremot finns en särskild skatteregel bestäms beskattningstidpunkten efter den regeln (14 kap. 2 § IL). Läs mer om räkenskapernas betydelse för beskattningen.

Utgifter för plantering och dikning

Utgifter för anläggning av ny skog och för dikning som främjar skogsbruk ska dras av omedelbart (21 kap. 3 § IL).

Någon skillnad görs inte mellan olika former av dikningsåtgärder. Omedelbart avdrag ska därför ske för dikning vars syfte är att vidmakthålla skogsmarkens avkastningsförmåga (skyddsdikning) och sådan dikning som höjer produktionsförmågan (prop. 1981/82:182 s. 26 ff).

Diverse utgifter för vård och underhåll av skogen

Utgifter för vård och underhåll av skogen kan bestå av stämpling, bränning, markberedning, röjning, gall­ring, skogs­gödsling, besprutning, skogs­bruks­planer m.m. Dessa utgifter är avdragsgilla såsom en löpande driftkostnad i skogsbruket (16 kap. 1 § IL).

Avsättningar inom skogsbruk

Avdragstidpunkten för avsättningar för framtida återväxtåtgärder och avsättningens storlek följer god redovisningssed (14 kap. 2 § IL). För att ett företag ska få avdrag för avsättningar måste kostnaderna i sig vara skattemässigt avdragsgilla (16 kap. 1 § IL).

Förutsättningar för att redovisa en avsättning enligt god redovisningssed

I redovisningsnormgivningen förtydligas vad som krävs för att ett företag ska få redovisa en avsättning för framtida utgifter. För att företaget ska redovisa en avsättning enligt god redovisningssed krävs generellt att följande tre krav är uppfyllda:

• på balansdagen har företaget en förpliktelse till följd av en inträffad händelse
• det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen
• en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

Företag gör alltså avsättningar för framtida utgifter som är hänförliga till intäkter som företaget har fått under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. En avsättning som redovisas i balansräkningen ska omprövas varje balansdag för att bedöma om förutsättningarna för att redovisa avsättningen finns. Läs om vilka krav som ställs i redovisningen för att en avsättning ska få redovisas enligt god redovisningssed.

Företag får inte göra avsättningar för framtida återväxtåtgärder när bestämmelserna om förenklat årsbokslut tillämpas. För att ett företag ska få redovisa en avsättning för framtida utgifter måste det upprätta ett årsbokslut eller en årsredovisning.

Fastighetsägarens förpliktelser enligt skogsvårdslagen

För att ett företag ska redovisa en avsättning krävs enligt god redovisningssed att en förpliktande händelse har uppkommit genom ett legalt eller informellt åtagande. Fastighetsägaren är enligt skogsvårdslagen (1979:429), SVL, skyldig att återplantera och vårda skogen efter en avverkning.

Skogsvårdslagen innehåller bestämmelser om hur en skog ska skötas för att den uthålligt ska ge en god avkastning samtidigt som den biologiska mångfalden behålls (1 § SVL). Det är ägaren till den produktiva skogsmarken som är ansvarig för att anlägga och vårda ny skog (8 § SVL).

Ägaren blir skyldig att anlägga ny skog på produktiv skogsmark bl.a. när skogen har avverkats (5 § SVL). Om ägaren har en skyldighet att anlägga ny skog ska sådden, planteringen eller åtgärderna för naturlig föryngring ha skett senast under det tredje året räknat från det år skyldigheten uppkom (2–5 §§ skogsvårdsförordningen [1993:1096], SVF).

När skogen har anlagts ska fastighetsägaren vidta föryngringsåtgärder som kan behövas för att trygga återväxten av en skog med tillfredställande täthet och beskaffenhet i övrigt (6 § SVL). Den nya skogen ska vårdas genom hjälpplantering, plantröjning och andra åtgärder som behövs för att den ska utvecklas tillfredsställande (6 § SVF).

Kronologisk ordning över skogsvårdande åtgärder

De skogsvårdande åtgärderna kan i kronologisk ordning beskrivas enligt följande med början vid kalavverkningen. När i tiden åtgärderna utförs kan givetvis variera något.

1. Slutavverkning, år 1.
2. Hyggesrensning, år 1 (antingen före eller efter slutavverkning).
3. Markberedning, 2–2,5 år efter avverkning.
4. Skyddsdikning, 2–2,5 år efter avverkning.
5. Plantering eller sådd, inom 3 år efter avverkning.
6. Plantinventering görs exempelvis vid tre olika tillfällen, 4–6 veckor efter plantering samt 2 och 4 år efter plantering (d.v.s. 5 och 7 år efter avverkning).
7. Röjning, 8–15 år efter avverkning.
8. Gallring, ca 30 år efter avverkning.
9. Hyggesrensning, strax före slutavverkning för att underlätta den maskinella avverkningen.
10. Slutavverkning, 80–120 år efter plantering.

Avsättning för framtida återväxtåtgärder

De åtgärder för framtida återväxt m.m. som fastighetsägaren är skyldig att utföra enligt skogsvårdslagen medför stora utgifter efter avverkningen. Frågan är hur dessa utgifter ska periodiseras med hänsyn till förvärvade och förväntade intäkter.

Vid slutavverkningen får skogsägaren intäkter och till dessa intäkter är vissa kostnader kopplade. Sådana kostnader som är direkt förknippade med skyldigheten att återplantera och föryngra enligt skogsvårdslagen och skogsvårdsförordningen är kopplade till avverkningsintäkten och är därför avsättningsgilla framtida utgifter. Utgifterna för dessa åtgärder ska betalas av skogsägaren själv och åtgärderna ska bli utförda inom de närmaste åren efter avverkningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal fall prövat frågan om skogsägaren har rätt till avsättning för de framtida utgifterna för återplantering m.m. som uppstår efter avverkningen.

Rättsfall: avsättning för framtida återväxtåtgärder

Ett större företag i skogsbranschen hade gjort avverkningar. Vid årets slut beräknade företaget sina framtida förväntade utgifter, den s.k. återbeskogningsskulden, för skogsvård på den brukade skogsmarken. När företaget beräknade avsättningens storlek inkluderade det kostnader för att säkerställa föryngring av skogen, förutom kostnaderna för åtgärder fram till och med planteringen. Det var bland annat kostnader för att hjälpplantera, röja löv, bekämpa ogräs och insekter, behandla viltskador och skador på grund av stormfällning och blötsnö. Företaget bedömde att det skulle utföra samtliga åtgärder senast 3 år efter planteringen.

Högsta förvaltningsdomstolen inhämtade ett yttrande från Bokföringsnämnden. Bokföringsnämnden uttalade att företaget inte uppfyllde samtliga kriterier för att göra en avsättning. Kriteriet att företaget inte ska få någon likvärdig motprestation var inte uppfyllt. Bokföringsnämnden uttalade dock att kriteriet, i det aktuella fallet, fick anses ha en underordnad betydelse eftersom SVL gav upphov till förpliktelsen.

Bokföringsnämndens uppfattning var att det ändå var god redovisningssed att göra en avsättning det aktuella räkenskapsåret 1996 för framtida utgifter för anläggning av skog (5 § SVL) och utgifter för föryngringsåtgärder (6 § SVL). Bokföringsnämnden grundar sin uppfattning på att skyldigheten att säkerställa föryngringen av skogen framgår av lagen samt att det var praxis att göra en avsättning för utgifter enligt 5 § SVL. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Bokföringsnämnden och medgav avdrag för avsättning för såväl utgifter för åtgärder enligt 5 § SVL, som för föryngringsåtgärder enligt 6 § SVL (RÅ 2010 ref. 32). Vid räkenskapsåret 1996 fanns ingen normgivning från Bokföringsnämnden om avsättningar.

Avsättning för framtida skogsvårdsåtgärder bör därför kunna omfatta de åtgärder som avses till och med punkt 6 i listan över skogsvårdande åtgärder ovan. Åtgärder som utförs därefter ska ses som löpande förvaltning av skogsfastigheten och ska inte omfattas av avsättning till framtida åtgärder. Avdrag för dessa utgifter aktualiseras först i och med att åtgärderna vidtas.

Rättsfall: avsättning vid köp av en fastighet med planteringsbehov

En skogsägare som hade köpt en fastighet med planteringsbehov hade inte rätt till avdrag för avsättning till framtida återväxtåtgärder efter avverkning som den tidigare ägaren till fastigheten hade gjort (RÅ 1988 ref. 14). Anledningen till det är att skogsägaren inte har haft några intäkter som är hänförliga till de framtida utgifterna. Fastighetens pris bör även ha påverkats av att den förra ägaren inte gjort någon återplantering.

Rättsfall: avsättning om intäkten beskattas enligt 21 kap. 2 § IL

En skogägare som hade tagit upp intäkter till beskattning motsvarande de kontanta ersättningar ägaren fått under året i enlighet med den särskilda skatteregeln i 21 kap. 2 § IL medgavs inte avdrag för det belopp som han hade satt av i räkenskaperna för framtida skogsvårdsåtgärder i enlighet med god redovisningssed. Högsta förvaltningsdomstolen medgav inte det yrkade avdraget eftersom den delen av ersättningen som inte ännu hade beskattats täckte de utgifter som avsättningen avsåg (RÅ 1997 ref. 52).

Anläggning av skogsvägar och andra markanläggningar än diken

Den skattskyldiges utgift för skogsvägar och andra markanläggningar än diken i skogsbruket behandlas enligt bestämmelserna om markanläggningar (21 kap. 3 § IL).

Tillfälliga skogsvägar

Utgifter för anläggning av enkla drivningsvägar av tillfällig natur, t.ex. traktorvägar, vinterbilvägar och liknande, som inte har något långsiktigt värde för lantbruksenheten, är avdragsgilla på en gång. Det ska i så fall vara fråga om tillfälliga anläggningar, som endast är avsedda att användas ett fåtal år (20 kap. 8 § IL).

Skatteverket anser att uttrycket ”bara ett fåtal år” avser en tid som inte överstiger tre år.

Skogsvägar av permanent natur

Utgifter för stomvägar av permanent natur eller andra vägar för skogsbruket avsedda att användas under längre tid är däremot inte avdragsgilla på en gång. Utgiften för att anlägga nya skogsvägar dras i stället av genom årliga värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdraget beräknas enligt avskrivningsplan till högst 10 % per år av anskaffningsvärdet enligt reglerna för markanläggningar (20 kap. 4 och 5 §§ IL).