Gå till innehåll Gå till huvudmeny Gå till sidomeny

OBS: Detta är utgåva 2019.8. Sidan är avslutad 2023.

Rättslig vägledning

Uppdaterat denna sida

Innehållsförteckning

Nytt: 2019-06-28

Sidan har justerats med anledning av att Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av vårdpersonal (från 2018-10-25) ska börja tillämpas den 1 juli 2019. De nyheter från 2018 som fortfarande var gulmarkerade har avmarkerats.

Vad är undantagen tandvård?

Tandvård är undantagen från skatteplikt (3 kap. 4 § första stycket ML). Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (3 kap. 6 § ML).

I mervärdesskattedirektivet finns inte någon separat bestämmelse om tandvård. Det avgörande för frågan om det är en undantagen tjänst som utförs enligt mervärdesskattedirektivet är om den tandvård som utförs utgör sjukvård eller sjukvårdande behandling enligt artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (jfr även C-384/98 D punkten 18, C-212/01 Unterpertinger punkterna 39–41 och C-307/01 d´Ambrumenil punkterna 57–58).

I ML finns inte angivet att åtgärderna ska vara medicinska. Skatteverkets uppfattning är att som undantagen tandvård bör anses i ML angivna åtgärder som berättigar till tandvårdsersättning enligt lag (2008:145) om statligt tandvårdsstöd eller i övrigt ligger inom ramen för behörigheten att utöva tandvårdsyrke. Även för andra yrkeskategorier som bedriver tandvård och arbetar under ansvar av legitimerad tandläkare eller legitimerad tandhygienist bör gälla att de behandlingsmetoder som tillämpas är vedertagna som tandvårdsåtgärder.

Undantaget är formulerat så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls så länge som tjänsten avser sådan tandvård som anges i ML.

Tandvårdtjänster eller uthyrning av personal?

Skatteverket anser att uthyrning av personal inte är en sådan tjänst som i sig utgör tandvård. Det gäller även om den uthyrda personalen ska utföra tjänster hos köparen som är vårdtjänster. Det gäller alltså oavsett om det är tandvård som utförs hos köparen. Läs mer om sjukvårds­tjänster och uthyrning av personal.

Nytt: 2019-12-19

Se även Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av personal från 2019-12-17.

Tillämpning

Det nya synsättet ska enligt tillämpningsinformationen till ställningstagandet Uthyrning av vårdpersonal tillämpas fr.o.m. 1 juli 2019. Detta innebär att beslut på initiativ av Skatteverket som föranleds av ställningstagandet inte bör avse redovisningsperioder före den 1 juli 2019.

Nytt: 2019-03-08

Exempel: specialistmottagning – momsfri tandvård i flera led vid remiss

En specialistmottagning inom tandvård driver en verksamhet där patienterna remitterats till mottagningen i fråga. Behandlingar utförs inom bl.a. käkkirurgi, protetik och paradontologi. Remisser kommer från olika privata tandvårdsmottagningar. Specialistmottagningen har specialisttandläkare anställda. 

Den remitterande tandvårdsmottagningen tillhandahåller vård gentemot patienten för sin del av tandvården. Specialistmottagningen tillhandahåller den del av tandvården som utförs på specialistmottagningen, exempelvis undersökning, kirurgi och utprovning av protes. Det kan alltså vara flera olika aktörer som tillhandahåller vård för olika delar av en patients behandling. Det är den som driver tandvårdsmottagningen som är patientens motpart och som tillhandahåller vårdtjänsten till patienten. Vid remiss är respektive behandlande vårdmottagning den part som tillhandahåller sin del av tandvården till patienten.

Såväl den remitterande tandvårdsmottagningen som specialistmottagningen tillhandahåller alltså tandvård som är undantagen från skatteplikt.

Exempel: specialistmottagning – konsulters behandling av patienter är skattepliktig uthyrning av vårdpersonal

Förutsättningarna är desamma som i ovanstående exempel men specialisttandläkarna har inte ett anställningsavtal med specialistmottagningen. I stället har specialisttandläkarna avtal som konsulter. Avtalet innebär att konsulterna tillhandahåller specialistmottagningen sin arbetskraft genom att på vårdmottagningen utföra den tandvård som mottagningens patienter efterfrågar.

Det är den som driver vårdmottagningen som är patientens motpart och som tillhandahåller tandvårdstjänsten direkt till patienten. Det är därför specialistmottagningen som tillhandahåller tandvården och har ansvaret gentemot patienterna. Konsulterna är i detta avtalsförhållande inordnade i vårdcentralens organisation under de timmar de arbetar på mottagningen. Konsulterna tillhandahåller inte en tandvårdtjänst till specialistmottagningen. Det är istället fråga om personaluthyrning då specialistmottagningen hyr in konsulterna som arbetskraft för att behandla de patienter som remitteras till vårdmottagningen. Den omständigheten att de ska utföra tandvård under de timmar de arbetar på mottagningen påverkar inte bedömningen.

Enligt Skatteverket är det inte heller tjänster som har nära anknytning till tandvård.

Nytt: 2019-03-14

Så ska tillämpningsinformationen tolkas

Huvudregeln är att skattskyldigheten inträder när en tjänst tillhandahålls.

Uthyrning av vårdpersonal där skattskyldigheten har inträtt efter den 1 juli 2019 ska behandlas som skattepliktig i enlighet med ställningstagandet. Detta innebär att mervärdesskatt ska debiteras på dessa tjänster fr.o.m. 1 juli 2019 och att mervärdesskatten ska redovisas fr.o.m. redovisningsperiod juli 2019.

Uthyrning av vårdpersonal där skattskyldigheten har inträtt före den 1 juli 2019 får behandlas som undantagen från mervärdesskatt. Detta innebär att mervärdesskatt inte behöver debiteras på dessa tjänster när skattskyldigheten har inträtt före 1 juli 2019.

Estetiska operationer och behandlingar

Skatteverket anser att det är syftet med en åtgärd eller ett ingrepp som avgör om åtgärden eller ingreppet är undantagen tandvård. Estetiska operationer och behandlingar i munhålan som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är skattepliktiga. De estetiska operationer eller behandlingar i munhålan som till någon del är medicinskt motiverade omfattas däremot av undantaget för tandvård. Bedömningen av om ingreppet är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom tandvården inom ramen för deras legitimation (Skatteverket ställningstagande om Undantaget från skatteplikt för tandvård, jfr även C-91/12 PFC Clinic punkterna 29, 33–36 och HFD 2013 ref. 67).

En omständighet som talar för att det är från skatteplikt undantagen tandvård är att åtgärden ingår i högkostnadsskyddet enligt Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket, TLV. Det kan emellertid vara från skatteplikt undantagen tandvård även om åtgärden inte är ersättningsberättigad enligt TLV. Så är fallet när en legitimerad tandläkare inom ramen för sin behörighet gjort bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad.

Rekonstruktiva operationer och behandlingar

Skatteverket anser vidare att rekonstruktiva operationer och behandlingar i munhålan efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är undantagen tandvård. Sådana operationer och behandlingar får anses vara medicinskt motiverade (Skatteverket ställningstagande Undantaget från skatteplikt för tandvård).

Exempel: tandblekning - skattepliktig tjänst

En person genomgår tandblekning utförd av en legitimerad tandläkare. Behandlingen görs i rent kosmetiskt syfte och utan att legitimerad personal inom tandvården har bedömt att åtgärden är medicinskt motiverad. Personen bekostar behandlingen med egna medel. En sådan behandling är en estetisk behandling som inte omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattepliktig tjänst.

Exempel: tandreglering

En person genomgår tandreglering för att förbättra bettfunktionen. Regleringen är medicinskt motiverad enligt legitimerad tandläkare och behandlingen är godkänd av Tandvårds- och läkemedelsförmånsverket, TLV, att ingå i högkostnadsskyddet. En sådan behandling är en estetisk behandling som omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattefri tjänst.

Tandvård för djur

Tandvård som avser djur omfattas inte av undantaget för tandvård.

Nära anknytning till tandvård

Tjänster som i sig inte utgör tandvård men har nära anknytning till tandvård omfattas av undantag från skatteplikt. Samma bedömning gäller som för tjänster med nära anknytning till sjukvård. Det innebär att uthyrning av personal inte i sig är en tjänst som utgör tandvård (jfr även HFD 2018 ref. 41).

Skatteverket anser att tre kriterier ska vara uppfyllda för att uthyrning av personal ska kunna vara nära anknuten till tandvård.

• Både den som hyr ut personal och köparen ska driva vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvård.

• Tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten.

• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (jfr C-434/05 Horizon College punkterna 38, 40 och C-699/15 Brockenhurst College punkten 26).

Exempel: skattepliktig uthyrning av tandläkare

En legitimerad tandläkare bedriver sin tandvårds­mottagning som aktiebolag. När tandvårds­mottagningen har semesterstängt hyr aktiebolaget ut tandläkaren till folktandvården som vikarierande tandläkare. Det är folktandvården som tillhandahåller vården gentemot patienten. Det finns andra företag som folktandvården kan vända sig till som hyr ut tandläkare.

I ett sådant fall är det inte fråga om att aktiebolaget tillhandhåller folktandvården en vårdtjänst eftersom aktiebolaget inte tillhandahåller vård gentemot patienten för denna tjänst. Det saknar betydelse att aktiebolaget bedriver en tandvårds­­mottagning resten av året. Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom ett av kriterierna inte är uppfyllt.

• Både folktandvården och aktiebolaget driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvårds­tjänster.

• Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.

• Aktiebolagets grundläggande syfte är dock att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Exempel: skattepliktig uthyrning av tandhygienist

En tandhygienist som bedriver sin verksamhet i ett aktiebolag har avtal med en privat tandvårdsmottagning om att arbeta som konsult på mottagningen. Det är den privata tandvårdsmottagningen som tillhandahåller vården gentemot patienten. Det finns andra företag som tandvårdsmottagningen kan vända sig till och som hyr ut tandhygienister.

Aktiebolaget ställer endast sin arbetskraft till förfogande. Aktiebolaget tillhandahåller inte den privata mottagningen en vårdtjänst eftersom aktiebolaget inte tillhandahåller vård gentemot patienten för denna tjänst. Det är den som driver vårdmottagningen, i detta fall den privata vårdmottagningen, som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart. Det saknar betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen att aktiebolaget ses som vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom alla kriterier inte är uppfyllda.

  • Endast den privata mottagningen driver vårdmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster.
  • Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
  • Aktiebolagets grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är därför skattepliktig.

Även om tandhygienisten bedriver verksamheten i aktiebolag vid en egen tandvårdsmottagning och ibland anlitas som konsult blir bedömningen densamma och det är fortfarande fråga om skattepliktig uthyrning.

Nytt: 2019-04-16

Exempel: tandsköterska anlitas som gemensam resurs hos olika tandvårdsmottagningar – personaluthyrning även om det sker utan vinstpåslag

En tandsköterska är anställd i ett bolag som bedriver tandvårdsmottagning men hen hyrs ut även till andra tandvårdsmottagningar. Den mottagning där hen är anställd fakturerar ut kostnaden för tandsköterskans tjänster till de andra mottagningarna utan något vinstpåslag. Det finns andra företag som tandvårdsmottagningarna kan vända sig till för att hyra en tandsköterska.

Den tandvårdsmottagning där tandsköterskan är anställd tillhandahåller i det här fallet en arbetskraft till de övriga mottagningarna. Det är alltså fråga om personaluthyrning. En sådan tjänst utgör inte tandvård, även om den uthyrda tandsköterskan ska utföra tandvårdtjänster hos köparen.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom ett av kriterierna inte är uppfyllt.

  • Både bolaget där tandsköterskan är anställd och det bolag som hyr in hen som arbetskraft driver vårdmottagningar som huvudsakligen tillhandahåller tandvårds­tjänster.
  • Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
  • Det grundläggande syftet med uthyrningstjänsten är dock att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med företag som ska betala mervärdesskatt. Den omständigheten att uthyrningen sker utan vinstpåslag innebär alltså inte att uthyrningen sker i något annat syfte än att vinna ytterligare intäkter (jfr C-434/05 Horizon College p. 44).

Uthyrningen är alltså skattepliktig.

Tidigare:

Exempel: specialisttandläkare anlitas för specifik tandoperation – personaluthyrning

En patient behöver genomgå en tandoperation som endast kan utföras av vissa specialisttandläkare. Den tandvårdsmottagning som patienten vänder sig till har ingen specialist som kan utföra den aktuella operationen och mottagningen anlitar därför en specialist utifrån. Specialisttandläkaren driver ingen egen tandvårdsmottagning utan åker till uppdragsgivarens mottagning när hen anlitas för uppdrag. Specialisten har det medicinrättsliga ansvaret för operationen. Det finns andra företag som mottagningen kan vända sig till och som hyr ut specialisttandläkare som kan utföra den aktuella operationen.

Specialisten ställer i detta fall endast sin arbetskraft till mottagningens förfogande när dennes specialistkunskap behövs. Specialisten tillhandahåller alltså uthyrning av personal. Det är den som driver tandvårdsvårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart. Det är till mottagningen patienten har vänt sig för att få tandvården utförd. Den omständigheten att specialisten är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning påverkar inte bedömningen. Uthyrning av personal utgör inte tandvård, även om den som hyrs ut ska utföra tandvårdstjänster hos köparen.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom alla kriterier inte är uppfyllda.

  • Endast mottagningen där operationen utförs driver vårdmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster. Specialisten har inte någon egen vårdmottagning.
  • Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
  • Specialistens grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är alltså skattepliktig.

Även om specialisttandläkaren ifråga har en egen tandvårdsmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster och ibland anlitas som konsult är det fråga om skattepliktig uthyrning av personal. Detta eftersom specialistens grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Nytt: 2019-07-04

Exempel: specialisttandläkare anlitas för specifik tandoperation – personaluthyrning

En patient behöver genomgå en tandoperation som endast kan utföras av vissa specialisttandläkare. Den tandvårdsmottagning som patienten vänder sig till har ingen specialist som kan utföra den aktuella operationen och mottagningen skickar därför en remiss till en specialist utifrån. Specialisttandläkaren driver ingen egen tandvårdsmottagning utan åker till uppdragsgivarens mottagning när hen anlitas för uppdrag. Specialisten utför alltså operationen i tandvårdsmottagningens lokaler och med tandvårdsmottagningens utrustning och personal. Tandvårdsmottagningen fakturerar patienten för operationen och använder specialistens specialistbehörighet gentemot Försäkringskassan för tandvårdsstödet. Specialisten fakturerar tandvårdsmottagningen för operationen. Specialisten har det medicinrättsliga ansvaret för operationen. Det finns andra företag som mottagningen kan vända sig till och som hyr ut specialisttandläkare som kan utföra den aktuella operationen.

Specialisten ställer i detta fall endast sin arbetskraft till mottagningens förfogande när dennes specialistkunskap behövs. Specialisten tillhandahåller alltså uthyrning av personal. Specialisten utför operationen i tandvårdsmottagningens lokaler med tandvårdsmottagningens utrustning och personal. Arbetet utförs således inom tandvårdsmottagningens organisation. Det är tandvårdsmottagningen som fakturerar patienten. Det är den som driver tandvårdsvårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart. Det är till mottagningen patienten har vänt sig för att få tandvården utförd. Att tandvårdsmottagningen har ställt ut en remiss medför ingen annan bedömning. Att specialisten är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning har heller ingen betydelse. Uthyrning av personal utgör inte tandvård, även om den som hyrs ut ska utföra tandvårdstjänster hos köparen.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till tandvård eftersom alla kriterier inte är uppfyllda.

  • Endast mottagningen där operationen utförs driver vårdmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster. Specialisten har inte någon egen vårdmottagning.
  • Tjänsten är absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av tandvård.
  • Specialistens grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Uthyrningen är alltså skattepliktig.

Även om specialisttandläkaren ifråga har en egen tandvårdsmottagning som huvudsakligen tillhandahåller tandvårdstjänster och ibland anlitas som konsult är det fråga om skattepliktig uthyrning av personal. Detta eftersom specialistens grundläggande syfte är att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som ska betala mervärdesskatt.

Exempel: specialisttandläkare utför specifik tandoperation – undantag från skatteplikt

En patient behöver genomgå en tandoperation som endast kan utföras av vissa specialisttandläkare. Den tandvårdsmottagning som patienten vänder sig till har ingen specialist som kan utföra den aktuella operationen och mottagningen skickar därför en remiss till en specialist utifrån. Specialisttandläkaren driver ingen egen tandvårdsmottagning utan åker till uppdragsgivarens mottagning där denne utför operationen. Tandvårdsmottagningen fakturerar specialisten för uthyrning av behandlingsrum. Specialisten har det medicinrättsliga ansvaret för operationen. Specialisten har med sig den specifika tekniska utrustning som behövs för att utföra den aktuella operationen. Specialisten har även med sig en operationssköterska som är anställd av specialisten. Specialisten fakturerar patienten direkt och skickar ersättningsbegäran från tandvårdsstödet till Försäkringskassan.

Specialisttandläkaren hyr behandlingsrummet där operationen utförs och utför operationen med egen utrustning och egen personal. Ersättningen för operationen betalas direkt till specialisten antingen från patienten eller från Försäkringskassan. Arbetet utförs inte inom tandvårdsmottagningens organisation utan tandvården tillhandahålls från specialisttandläkaren direkt till patienten. Specialisttandläkaren tillhandahåller alltså tandvård som är undantagen från skatteplikt. Att tandvårdsmottagningen har ställt ut en remiss är inte avgörande för bedömningen. Att specialisten är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning har heller ingen betydelse.

Nytt: 2019-05-16

Ställningstagande: uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården – undantag från skatteplikt

Skatteverket anser att uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården är ett enda tillhandahållande när operationsfunktionen hyrs ut för en kort tid. En operationsfunktion innefattar olika delar som behövs för att kunna utföra operationen. Den som utför operationen (kirurgen) ingår dock aldrig.

Uthyrningen utgör inte tillhandahållande av tandvård, men kan ändå omfattas av undantaget från skatteplikt om uthyrningen har en nära anknytning till tandvård.

Reglerna är desamma för tandvård som för sjukvård och beskrivs utförligare i uppdateringen om uthyrning operationsfunktion på sidan Nära anknytning till sjukvård. Se även Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården.

Undantaget som led i tandvården

Undantaget omfattar även varor och tjänster som den som tillhandahåller tandvården omsätter som ett led i denna (3 kap. 4 första stycket ML).

En förutsättning för undantaget är att tillhandahållandet sker av den som tillhandahåller tandvården. Undantaget omfattar däremot inte skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster som vårdgivaren tillhandahåller vårdtagaren utan att det sker som ett led i vården, exempelvis försäljning av tandvårdsprodukter.

Kontroller och analyser av prov

Kontroller eller analyser av prov som tagits som ett led i tandvården omfattas också av undantaget (3 kap. 4 § andra stycket första strecksatsen ML). Läs mer på sidan kontroll eller analys av prov.

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • EU-dom C-212/01 [1]
  • EU-dom C-307/01 [1]
  • EU-dom C-384/98 [1]
  • EU-dom C-434/05 [1]
  • EU-dom C-91/12 [1]
  • HFD 2013 ref. 67 [1]

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1]

Lagar & Förordningar

  • Lag (2008:145) om statligt tandvårdsstöd [1]

Lagar & förordningar

Ställningstaganden

  • Undantaget från skatteplikt för tandvård – mervärdesskatt [1] [2]
  • Uthyrning av personal, mervärdesskatt [1]
  • Uthyrning av s.k. operationsfunktion inom vården, mervärdesskatt [1]
  • Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt [1] [2]

Referenser inom mervärdesskatt

Tillsammans gör vi samhället möjligt