Livförsäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut

Underlaget för avkastningsskatten beräknas i två steg

För livförsäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut beräknas underlaget för avkastningsskatt i två steg. Först beräknas ett kapitalunderlag och därefter ett skatteunderlag (3 § AvPL). Livförsäkringsföretag och tjänstepensionsinstitut ska i vissa fall beräkna kapitalunderlaget i flera delar och måste då också beräkna flera skatteunderlag.

Beskattningsåret är detsamma som räkenskapsåret

Begreppet beskattningsår i avkastningsskattelagen har samma innebörd som i inkomstskattelagen (12 § AvPL). För livförsäkringsföretag och utländska tjänstepensionsinstitut innebär det att beskattningsåret för avkastningsskatt alltid är detsamma som räkenskapskapsåret (1 kap. 15 § första stycket IL).

Kapitalunderlag

Kapitalunderlaget beräknas som värdet av tillgångarna vid ingången av beskattningsåret minskat med värdet av finansiella skulder vid samma tidpunkt (3 a § första stycket AvPL).

I vissa fall ska kapitalunderlaget beräknas i flera delar.

Vilka tillgångar ingår i kapitalunderlaget?

I kapitalunderlaget ingår värdet av sådana tillgångar som förvaltas för försäkringstagarnas räkning (jämför 3 a § andra stycket 1 AvPL).

Med tillgångar avses både omsättningstillgångar och anläggningstillgångar (prop. 1992/93:187 s. 221).

Det som framgår ovan gäller även för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som beräknar kapitalunderlag för avtal om tjänstepension jämförbara med ett personförsäkringsavtal (3 a § tredje stycket AvPL).

Tillgångar som motsvarar den del av ett livförsäkringsföretags konsolideringsfond som får användas för återbäring anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning (3 a § tionde stycket AvPL).

Ett livförsäkringsföretag ska ta upp direkta och indirekta anskaffningskostnader som en tillgång i redovisningen om dessa har ett klart samband med tecknandet av ett försäkringsavtal (4 kap. 8 § ÅRFL). För att en tillgång ska anses förvaltad för försäkringstagarnas räkning ska tillgången dels kunna ge en avkastning som kan komma försäkringstagarna till godo, dels vara överlåtbar. Aktiverade anskaffningskostnader för förvärv av försäkringsavtal är inte en sådan tillgång som kan anses förvaltade för försäkringstagarnas räkning och ska därför inte ingå i kapitalunderlaget (RÅ 2003 not. 116).

Tillgångar som inte ska räknas med i kapitalunderlaget

Vid beräkningen av kapitalunderlaget ska värdet av vissa tillgångar inte räknas med (3 a § andra stycket AvPL). Detta gäller tillgångarna som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning samt tillgång som avser följande försäkringar

• avgångsbidragsförsäkringar meddelade enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer
• försäkringar som i redovisningshänseende tas upp som grupplivförsäkringar
• sjuk- och olycksfallsförsäkringar i försäkringsklass 1, 2, I b och IV enligt 2 kap. 11 § första stycket och 12 § FRL.

Verksamhet som avser sjukförsäkringar, olycksfallsförsäkringar och grupplivförsäkringar ska i stället beskattas enligt inkomstskattelagen.

I 4 § finns särskilda bestämmelser om tillgångar som har samband med återförsäkring.

Vilka tillgångar som inte ska räknas med i kapitalunderlaget gäller även för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som beräknar kapitalunderlag för avtal om tjänstepension jämförbara med ett personförsäkringsavtal (3 a § tredje stycket AvPL).

Finansiella skulder ska minska kapitalunderlaget

Kapitalunderlaget ska minskas med värdet av den skattskyldigas finansiella skulder (3 a § första stycket första meningen AvPL).

Finansiella skulder är sådana skulder som har ett direkt samband med förvaltningen av pensionskapitalet exempelvis lån mot säkerheter i egna fastigheter eller redovisningstekniska periodiseringar av inkomster och utgifter (prop. 1992/93:187 s. 221). Att det endast är finansiella skulder som ska minska kapitalunderlaget innebär t.ex. att försäkringstekniska avsättningar, återbäringsmedel, obeskattade reserver, garantikapital och eget kapital inte ska minska kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 221). Finansiella skulder som avser sådana tillgångar och försäkringar som enligt ovan inte ska ingå i kapitalunderlaget ska inte minska underlaget.

I 4 § finns en särskild bestämmelse om den skuld som redovisas av en återförsäkringstagare i samband med reservdeposition. Läs mer under rubriken Återförsäkring.

Vilka skulder som inte ska minska kapitalunderlaget gäller även för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som beräknar kapitalunderlag för avtal om tjänstepension jämförbara med ett personförsäkringsavtal (3 a § tredje stycket AvPL).

Premiebetalningar till kapitalförsäkringar ska öka kapitalunderlaget

Kapitalunderlaget för en kapitalförsäkring ska också ökas med de premiebetalningar som gjorts till försäkringen under beskattningsåret. Med premiebetalningar avses alla överföringar till försäkringen oavsett om försäkringstagaren betalar in kontanter eller för över tillgångar till försäkringen, t.ex. aktier (prop. 2011/12:1 s. 367).

Premier som betalas under första halvåret räknas med i sin helhet. Premier som betalas under andra halvåret räknas bara med till hälften (3 b § första stycket AvPL).

Kapitalunderlaget ska inte påverkas av premiebetalningar som avser försäkringar enligt 3 b § andra stycket AvPL.

Sådana inbetalningar som ska påverka kapitalunderlaget för en kapitalförsäkring ska också påverka kapitalunderlaget för ett sådant avtal om tjänstepension som är jämförbart med en kapitalförsäkring.

Kan värdet i en kapitalförsäkring föras över till en annan kapitalförsäkring utan att det ses som en premiebetalning?

För en kapitalförsäkring finns inget skatterättsligt förbud mot återköp. Värdet i en kapitalförsäkring kan återköpas och värdet kan därefter sättas in i en nytecknad eller befintlig kapitalförsäkring. Det innebär att en överföring av värdet i en kapitalförsäkring till en annan kapitalförsäkring är ett återköp och en premiebetalning. Skatteverkets uppfattning är att det saknar betydelse om premiebetalningen görs av någon annan än försäkringstagaren, t.ex. att värdet i en kapitalförsäkring förs över till en annan kapitalförsäkring av försäkringsgivaren på uppdrag av försäkringstagaren. Det innebär att överföringen av värdet är en premieinbetalning som ska öka kapitalunderlaget.

Ränta och utdelning är inte en premie

Insättningar från försäkringsgivaren i form av ränta, utdelning eller annan avkastning på värdet i försäkringen är inte en premie (prop. 2011/12:1 s. 531).

Företag med verksamhet i flera länder

För ett svenskt livförsäkringsföretag som bedriver verksamhet i utlandet ska värdet av samtliga tillgångar och skulder som ska påverka kapitalunderlaget ingå i beräkningen. Kapitalunderlaget ska därmed beräknas på samma sätt oavsett var verksamheten bedrivs eller var försäkringstagaren är bosatt (RÅ 2007 not. 173).

För ett utländskt livförsäkringsföretag med ett fast driftställe i Sverige ska bara värdet av sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den verksamhet som bedrivs i Sverige ingå i kapitalunderlaget. Detsamma gäller utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver tjänstepensionsverksamhet som är jämförbar med försäkringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige (3 a § första stycket andra meningen AvPL).

Hur ska tillgångarna och de finansiella skulderna värderas?

När man beräknar kapitalunderlaget finns särskilda värderingsregler för vissa tillgångar och skulder som till exempel fastigheter och värdepapper. Övriga tillgångar och skulder värderas till sina bokförda värden (5 § AvPL och prop. 1992/93:187 s. 223 ff.).

Fastigheter

En fastighet ska värderas till marknadsvärdet (6 § AvPL).

Noterade värdepapper

Värdepapper ska värderas till det noterade värdet om värdepappret

• är upptaget till handel på en reglerad marknad
• är upptaget till handel på en motsvarande marknad utanför EES-området
• annars är föremål för regelbunden handel vid någon annan marknad som är reglerad och öppen för allmänheten (7 § första stycket AvPL).

Kapitalunderlaget ska beräknas till tillgångarnas värde vid ingången av beskattningsåret. Det innebär att ett värdepapper normalt ska värderas till betalkursen på det föregående beskattningsårets sista dag. Finns det ingen noterad betalkurs vid den tidpunkten kan i stället den sista noterade köpkursen användas.

Om det finns synnerliga skäl att anta att det noterade värdet överstiger vad en försäljning av värdepappret under normala förhållanden skulle kunna ge, får värdet jämkas till det beräknade priset vid en sådan försäljning (7 § tredje stycket AvPL).

Om livförsäkringsföretaget eller det utländska tjänstepensionsinstitutet äger både onoterade och noterade aktier i ett aktiebolag, ska alla aktier tas upp till det värde som gäller för de noterade aktierna. Om det finns flera noterade aktieslag ska aktierna tas upp till det lägsta noterade värdet för någon av aktierna (7 § andra stycket AvPL).

Fastighetsförvaltande dotterföretag

Aktier och andelar i fastighetsförvaltande dotterföretag ska värderas med ledning av marknadsvärdena på dotterföretagens fastigheter (7 § fjärde stycket AvPL).

Värdepappersfonder

Andelar i svenska och utländska värdepappersfonder värderas på samma sätt som värdepapper i allmänhet.

Onoterade fordringar och skulder

Onoterade fordringar och skulder ska värderas till anskaffningsvärdet ökat med upplupen ränta. Om en fordring eller en skuld inte löper med någon formell ränta bör en värdestegring fördelas över löptiden.

En osäker fordran får värderas till det belopp som kan beräknas bli betalat. En värdelös fordran ska inte tas upp (8 § andra stycket AvPL).

Återförsäkring

Hur kapitalunderlaget ska beräknas i samband med återförsäkring regleras i 4 § AvPL. Dessa bestämmelser utgör preciseringar av vad som skall räknas in bland tillgångar och skulder vid bestämningen av kapitalunderlaget. Avsikten är att de redovisningsmässigt betingade fordringar och skulder som har samband med återförsäkring inte skall påverka beräkningen av kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 223).

Som tillgång hos en återförsäkringstagare (avgivande försäkringsföretag) räknas inte värdet av en återförsäkringsgivares (mottagande försäkringsföretag) ansvarighet på grund av försäkringar som återförsäkringsgivaren har övertagit i form av återförsäkring. Ett undantag från detta gäller vid återförsäkring hos en utländsk återförsäkringsgivare. I sådant fall ska ett belopp motsvarande den utländska återförsäkringsgivarens ansvarighet räknas som tillgång till den del ansvarsbeloppet överstiger värdet av reservdepositionen som ställts av återförsäkringsgivaren hos återförsäkringstagaren (4 § första stycket AvPL).

Om en återförsäkringsgivare deponerar tillgångar hos en återförsäkringstagare ska återförsäkringsgivarens fordran hos återförsäkringstagaren på grund av reservdepositionen inte tas upp som en tillgång vid beräkningen av kapitalunderlaget. På motsvarande sätt ska den skuld som redovisas av återförsäkringstagaren på grund av depositionen inte dras av från kapitalunderlaget (4 § andra stycket AvPL).

När ska ett företag beräkna kapitalunderlag i flera delar?

Bestämmelserna i avkastningsskattelagen utgår från att det är ett enda kapitalunderlag som ska beräknas. Det finns dock situationer då ett livförsäkringsföretag eller ett utländskt tjänstepensionsinstitut måste beräkna kapitalunderlaget i flera delar.

Företag med flera slag av försäkringar

Att ett livförsäkringsföretag som meddelar flera slag av försäkringar måste beräkna kapitalunderlaget i flera delar beror på att kapitalunderlaget ligger till grund för skatteunderlaget och skatteunderlaget beräknas olika för pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Dessutom skiljer sig skattesatsen åt för pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Vidare ska s.k. kapitalpension behandlas som en pensionsförsäkring i avkastningsskattelagen.

Därför måste ett livförsäkringsföretag som meddelar flera slag av försäkringar vid beräkningen av kapitalunderlagen fördela tillgångar och finansiella skulder mellan

• pensionsförsäkringar och kapitalpension
• kapitalförsäkringar.

Också ett utländskt tjänstepensionsinstitut som både meddelar avtal som kan jämställas med en pensionsförsäkring och avtal som kan jämställas med en kapitalförsäkring måste beräkna kapitalunderlaget i flera delar.

Vid hel beståndsöverlåtelse eller fusion vid olika beskattningsår

Ett livförsäkringsföretag som övertar ett försäkringsbestånd från ett annat livförsäkringsföretag antingen genom en hel beståndsöverlåtelse eller genom en kvalificerad fusion ska, förutom om fler slag av försäkringar meddelas, beräkna kapitalunderlaget i flera delar om överlåtaren och övertagaren

• har olika beskattningsår och
• är skattskyldiga till avkastningsskatt (9 § femte stycket AvPL).

Det övertagande livförsäkringsföretaget måste då beräkna kapitalunderlaget i flera delar – en del som avser det ”egna” försäkringsbeståndet och en del som avser det övertagna försäkringsbeståndet. Läs även Vem är skattskyldig vid en beståndsöverlåtelse eller en fusion?

Att kapitalunderlaget måste beräknas i flera delar beror på att kapitalunderlaget ligger till grund för skatteunderlaget och den statslåneränta som används vid beräkningen av skatteunderlaget är beroende av under vilket kalenderår företagets beskattningsår påbörjades. Kapitalunderlaget för det övertagna beståndet beräknas från och med ingången av det överlåtande företagets beskattningsår. Även den omständigheten att beskattningsåren har olika längd innebär att kapitalunderlaget måste beräknas i flera delar. Läs också om jämkning i de fall beskattningsåret är kortare eller längre än 12 månader.

Premier till s.k. kapitalpension efter den 1 februari 2007

Ett livförsäkringsföretag som har meddelat s.k. kapitalpension dit premier betalats efter den 1 februari 2007 måste i vissa fall beräkna ett särskilt kapitalunderlag eftersom ett särskilt skatteunderlag i dessa fall ska beräknas för den del av försäkringarnas värde som är hänförligt till premiebetalningarna. Detta innebär att kapitalunderlaget måste beräknas i flera delar.

Skatteunderlag

Skatteunderlaget är en schablonmässig avkastning på kapitalunderlaget (prop. 1992/93:187 s. 162). Skatteunderlaget beräknas med olika statslåneräntor för olika slag av försäkringar.

Skatteunderlaget avrundas nedåt till ett helt hundratal kronor (3 d § fjärde stycket AvPL).

Ett livförsäkringsföretag eller ett tjänstepensionsinstitut som har beräknat kapitalunderlaget i flera delar (se ovan) måste beräkna flera skatteunderlag eftersom statslåneräntan och skattesatsen kan skilja sig åt.

Pensionsförsäkringar

Skatteunderlaget för pensionsförsäkringar beräknas genom att multiplicera kapitalunderlaget med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Skatteunderlaget ska som lägst beräknas till 0,5 procent av kapitalunderlaget. Det innebär att om den genomsnittliga statslåneräntan understiger 0,5 procent ska skatteunderlaget i stället beräknas till 0,5 procent av kapitalunderlaget (3 d § första stycket AvPL).

Kapitalförsäkringar

Skatteunderlaget för kapitalförsäkringar beräknas som kapitalunderlaget multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november kalenderåret närmast före beskattningsåret ökad med 1 procentenhet. Skatteunderlaget ska dock beräknas till lägst 1,25 procent av kapitalunderlaget (3 d § andra stycket AvPL). Det innebär att om statslåneräntan vid utgången av november är lägre än 0,25 procent ska kapitalunderlaget multipliceras med 1,25 procent.

Kapitalpension

För kapitalpension beräknas skatteunderlaget på samma sätt som för pensionsförsäkringar (se ovan) (SFS 2008:136 övergångsbestämmelserna punkt 2 första stycket, ändrad genom SFS 2011:1278).

I det fall livförsäkringsföretaget också har beräknat ett särskilt kapitalunderlag för kapitalpension ska ett särskilt skatteunderlag beräknas för den delen av kapitalunderlaget. Det särskilda skatteunderlaget beräknas på samma sätt som skatteunderlaget för kapitalförsäkringar (se ovan).

Jämkning av skattesatsen genom jämkning av skatteunderlaget

I vissa situationer ska skattesatsen jämkas. Det är dock inte möjligt att jämka skattesatsen i inkomstdeklarationen, utan i stället jämkas skatteunderlaget. Avkastningsskatten beräknas därefter med 15 alternativt 30 procent.