Tjänster som avser fartyg, dess utrustning och last

Undantag för tjänster som avser fartyg

Från och med den 1 januari 2018 har reglerna om undantaget för fartyg ändrats för att bättre överensstämma med mervärdes­skatte­direktivet.

Ombyggnad, reparation och underhåll är tjänster som är undantagna från skatteplikt när de av avser sådana fartyg som är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 21 a § första stycket 1–2 ML (3 kap. 21 b § första stycket 1 ML). Även tjänsterna uthyrning och befraktning av fartyg omfattas av undantaget. För information om vilka fartyg som omfattas av undantaget, se Fartyg och som är undantagna från skatteplikt.

På motsvarande sätt är reparation, underhåll och uthyrning som avser utrustning till sådana fartyg undantagna från skatteplikt (3 kap. 21 b § första stycket 2 ML). För information om vilken utrustning som omfattas, se Försäljning av utrustning samt av varor för förbrukning och försäljning ombord.

Vidare omfattar undantaget andra tjänster för att täcka direkta behov för de fartygen och deras laster. (3 kap. 21 b § första stycket 3 ML) Tjänster för att täcka direkta behov för ett fartygs last omfattar även tjänster som avser fartygets passagerare.

Undantagen motsvaras av artikel 148 c och d i mervärdesskattedirektivet.

Exempel på tjänster som omfattas av undantaget

Som tjänster hänförliga till fartyget eller dess delar, tillbehör och utrustning räknas bland annat

• tankning, slamsugning och avfallshantering
• bevakning av fartyget
• bärgning, bogsering och lotsning
• upplåtelse av hamn
• tvätt av bäddutrustning, dukar och skyddskläder
• reparation av navigeringsutrustning
• lastning och lossning av fartyg
• säkerhetskontroll av passagerare och bagage.

Även kommunikationstjänster kan omfattas av undantaget om det används för fartygets drift. Det gäller kustradiotjänst och Imersat (kommunikationssystem via satellit) men kan även gälla telekommunikation via mobilteletjänster eller internet. Mobiltjänster och internet är enligt Skatteverkets uppfattning sådana tjänster som får anses täcka direkta behov för fartyget och dess last om de behövs för kommunikation som avser fartygets drift, t.ex. för att anmäla att fartyget anländer till en hamn. Om tjänsten till någon del är nödvändig för fartygets drift omfattas den i sin helhet av undantaget från skatteplikt enligt Skatteverkets uppfattning. Tjänster som görs tillgängliga via wifi såsom strömmande av tv-kanaler och liknande tjänster och som är avsedda för förströelse av besättningen eller passagerarna kan däremot inte anses täcka direkta behov för fartygen eller deras last och omfattas därmed inte av undantaget (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Uthyrning av personal

Uthyrning av personal kan också omfattas av undantaget men bara för personal som är nödvändig för fartygets drift eller framförande, för sjösäkerhetens behov eller för skeppslastens behov. Undantaget ska tolkas restriktivt och kan endast bli tillämpligt för personal som säljaren kan visa är ett direkt behov för fartygets drift, t.ex. nautiska befäl, vaktpersonal eller maskinbefäl.

Personal som är nödvändig ur sjösäkerhetssynpunkt enligt fartygssäkerhetslagen (2003:364) får anses täcka direkta behov för fartyget och dess last. Enligt fartygssäkerhetslagen ska det bl.a. finnas en säkerhetsbesättning. Det är det minsta antal besättningsmän i olika befattningar som kan anses vara betryggande från sjösäkerhetssynpunkt och som är ett villkor för att fartyget ska få framföras.

Även uthyrning av serveringspersonal kan omfattas om det är fråga om personal som ingår i säkerhetsbesättningen.

Fiskare som bara arbetar med fisken när den är eller är på väg att bli fartygets last anses underordnat själva verksamheten som bedrivs på fiskefartyget. Därför är uthyrning av sådan personal inte undantagen.

Ett företag som hyr ut arbetskraft till ett fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget är uppfyllt (Skatteverket ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Farledsavgifter och hamnavgifter

Farledsavgifter (tidigare benämning farledsvaru- och fyravgifter) som enligt en särskild författning ska betalas till tull- eller sjöfartsmyndighet, bör enligt Skatteverkets uppfattning inte medföra skattskyldighet eftersom de är led i myndighetsutövning. Kammarrätten har också bedömt att uttag av sådana avgifter ingår som ett led i myndighetsutövning (KRNJ 2003-10-01, mål nr 261-2001).

Avgift för upplåtelse av hamn (hamnavgift) för andra fartyg än sådana som omfattas av undantagsregeln i 3 kap. 21 a § ML utgör skattepliktig omsättning enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML. Läs mer under Skattepliktiga upplåtelser av fastighet.

Omsättning av tjänster i flera led

Undantaget för omsättningen av tjänster gäller som huvudregel bara när de tillhandahålls direkt till den köpare som själv använder fartyget. Det är i det ledet som det är möjligt att försäkra sig om hur fartyget ska användas. Köparen behöver inte vara ägaren till fartyget utan det avgörande är att köparen är den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Om undantaget skulle användas i flera led kan det både bli problem att kontrollera hur fartyget ska användas och medföra en stor administrativ börda.

Det kan dock undantagsvis förekomma tillhandahållande av tjänster som kan undantas från skatteplikt även i tidigare led än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Det gäller tillhandahållande av andra tjänster än ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg eller tjänster i form av uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till sådana fartyg. För att undantaget ska kunna tillämpas i flera led ska det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet vara möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas direkt när avtal om försäljning ingås. (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg när omsättningen sker i flera led).

Tjänstens beskaffenhet avgör om den kan omfattas av undantaget i flera led

Det är tjänstens beskaffenhet som avgör om den kan omfattas av undantaget i flera led. Tjänster som faktiskt utförs direkt ombord på fartyget eller i anslutning därtill är sådana tjänster som kan undantas från skatteplikt även i tidigare handelsled än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Detta eftersom tjänsterna rent faktiskt utförs på fartyget. Det ska inte behöva införas något kontroll- och övervakningssystem utan det ska redan av tjänstens beskaffenhet vara möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas, även för en utomstående. Detta ska vara möjligt redan när avtalet om försäljning ingås och alltså även om t.ex. fakturan vid lastning och lossning av gods går till ägaren av varorna. Vart den sista fakturan i kedjan går, t.ex. till rederiet, speditören eller varuägaren, har enligt Skatteverket därför ingen avgörande betydelse när det redan av tjänstens beskaffenhet går att fastställa hur tjänsten kommer att användas och att den därmed kan omfattas av undantaget i flera led. Kravet att användningen av tjänsten ska kunna fastställas utifrån tjänstens beskaffenhet är enligt Skatteverket en av anledningarna till att det endast är i undantagsfall som tillhandahållandet av tjänster kan undantas i tidigare led än till den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. (jämför C-33/16, A).

Om tjänsten inte är av sådan beskaffenhet att det med säkerhet går att avgöra hur den kommer att användas är den undantagen endast om den tillhandahålls den köpare som använder fartyget på sådant sätt som avses i undantaget. Fakturan kan då inte vara ställd till någon annan än den köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget.

Exempel på tjänster som kan undantas i flera led

Nedanstående tjänster kan enligt Skatteverket undantas i flera led, eftersom man redan när avtalet ingås kan fastställa att tjänsten avser ett fartyg eller ett fartygs last som omfattas av undantaget:

• bevakning av fartyget
• bogsering av fartyget
• förtöjning av fartyget
• hantering av fartygets avfall
• lastning och lossning av fartyget
• uppställning av säkerhetskontroller för kontroll av påstigande och avstigande passagerare.

Exempel på tjänster som inte kan undantas i flera led

Nedanstående tjänster kan enligt Skatteverket inte undantas i flera led, eftersom man när avtalet ingås inte kan fastställa att tjänsten avser ett fartyg eller ett fartygs last som omfattas av undantaget:

• lastning och lossning från tåg eller lastbil
• magasineringstjänster inom hamnområdet
• containervägning
• stripping och stuffing (tömning och fyllning av container)
• hantering av container med farligt gods
• pallning (varor ställs på pall och plastas in)
• flyttning av gods inom hamnområdet eller i nära anslutning till hamnområdet.

Enligt Skatteverket omfattas inte ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg av undantaget i flera led. Uthyrning, reparation och underhåll som avser utrustning till fartyg omfattas heller inte undantaget i flera led. Därför omfattas inte

• underhåll av containrar, såsom vädring och sanering
• reparation och underhåll av en propeller eller annan utrustning till fartyget.

Säljaren ska visa att undantaget är tillämpligt

En säljare som vill tillämpa undantaget från skatteplikt för tjänster avsedda för fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Säljaren kan därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att denna är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda.

Ett grundläggande krav är att säljaren har uppgifter om fartygets identitet i form av namn och IMO-nummer när sådant finns eller ett MMSI-nummer. IMO står för International Maritime Organisation och ett IMO-nummer ska finnas för alla havsgående fartyg med eget framdrivningsmaskineri och över en viss bruttodräktighet. Ett IMO-nummer följer fartyget under dess hela livstid oavsett förändringar av namn, flaggstat eller ägare. MMSI står för Maritime Mobile Service Identifier som är ett nummer som identifierar fartyget vid kommunikation. För fartyg som saknar IMO-nummer kan i stället fartygets registreringsbeteckning (signal) i fartygsregistret användas om fartyget är registrerat i det registret.

Utöver uppgifter om fartygets identitet behöver säljaren uppgifter som visar hur fartyget används. I vissa fall kan dock ett fartygs storlek och utformning vara tillräckligt för att visa vilken verksamhet som köparen bedriver med fartyget, t.ex. större fartyg som är särskilt utformade för godstransporter eller passagerartrafik.

Säljaren kan även behöva uppgifter som visar att fartyget till övervägande del används på öppna havet. Det kan t.ex. vara uppgifter som visar att fartyget regelmässigt går i trafik mellan hamnar där det passerar över öppna havet och ett intyg från köparen som visar i vilken utsträckning fartyget går på öppna havet (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Om en underentreprenör vill tillämpa undantaget från skatteplikt i ett tidigare led där det skulle kunna vara möjligt, måste den också kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Därför måste underentreprenören också begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att förutsättningarna för att tillämpa undantaget är uppfyllda (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fartyg när omsättningen sker i flera led).

Undantag för tjänster som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare

Omsättning av tjänster som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare som handlar för någon annans räkning i dennes namn undantas från skatteplikt, om tjänsten avser en sådan omsättning som anges i 3 kap. 21, 21 a eller 21 b §§ ML (3 kap. 22 § ML).

Exempel på tjänster som en skeppsmäklare kan tillhandahålla och som omfattas av undantag från skatteplikt är:

• anskaffande av last åt fartyg
• anskaffande av fartyg åt last
• förmedling av köp
• försäljning av fartyg eller fartygskontrakt.

Rätt till återbetalning av ingående skatt

Undantagen enligt 3 kap. 21 a, 21 b och 22 §§ ML är s.k. kvalificerade undantag, vilket innebär att den som omsätter en vara eller tjänst som omfattas av undantaget har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § första stycket ML. Se även sidan Vid vissa undantagna omsättningar.