Vad är ränteutgifter och ränteinkomster?

Begränsad avdragsrätt för ränteutgifter

I 24 kap. IL finns bestämmelser om avdragsförbud och avdragsbegränsningar för ränteutgifter

• avdragsförbud för ränteutgifter i vissa fall och en avdragsbegränsning för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap (24 kap. 9–20 §§ IL)
• begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton (24 kap. 21–29 §§ IL).

De ränteutgifter som omfattas av avdragsförbudet och avdragsbegränsningarna är särskilt definierade (24 kap. 2 § IL). Det regleras även vad som avses med ränteinkomster (24 kap. 3 § IL). Det finns även en bestämmelse om i vilka situationer kursvinster och kursförluster på utländsk valuta ska räknas som en ränteutgift eller en ränteinkomst (24 kap. 4 § IL).

Definitionen av ränteutgifter bygger på EU:s definition av lånekostnader

Definitionen av ”ränteutgifter” i 24 kap. 2 § IL bygger på definitionen av lånekostnader i artikel 2.1 i EU-direktivet 2016/1164 av den 12 juli 2016 (Anti Tax Avoidance Directive, ATAD), (prop. 2017/18:245 s. 357). Termen lånekostnader i ATAD bygger i sin tur på definitionen av ränta i OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) åtgärd 4 avsnitt 2. I åtgärdens avsnitt 2 annex D exempel 3 anges att ränteavdragsbegränsningsregler bör tillämpas på

• ränta på alla former av skulder
• betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta
• kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital

Vilka poster som omfattas utvecklas närmare i BEPS åtgärd 4 (avsnitt 2 punkt 39).

Begreppet lånekostnader i ATAD överensstämmer i praktiken med innehållet i BEPS åtgärd 4 avsnitt 2 punkt 39. Med lånekostnader avses

• räntekostnader för alla former av skuld
• andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta och kostnader som uppkommer i samband med införskaffandet av kapital, enligt definitionen i nationell rätt

inbegripet men inte begränsat till betalningar avseende

• vinstandelslån
• tillskriven ränta på instrument som konvertibla obligationer och nollkupongsobligationer
• belopp enligt alternativa finansieringsarrangemang, t.ex. islamisk finansiering
• finansieringskostnadsdelen av betalningar av finansiell leasing
• kapitaliserad ränta som ingår i balansräkningsvärdet av en därtill relaterad tillgång
• nedskrivning av kapitaliserad ränta
• belopp som i förekommande fall mäts med hänvisning till avkastningen på finansiering inom ramen för internprissättningsregler
• belopp av fiktiv ränta inom ramen för derivatinstrument eller säkringsarrangemang med anknytning till ett subjekts lån
• vissa utländska valutakursvinster och valutakursförluster på lånat kapital och instrument med anknytning till införskaffandet av kapital
• garantiavgifter för finansieringsarrangemang
• arrangemangsavgifter och liknande kostnader som gäller upplåning av kapital

(ATAD artikel 2.1)

I BEPS åtgärd 4 lämnas även en rekommendation till vilka poster som inte bör vara föremål för avdragsbegränsning. Som exempel nämns

• valutakursvinster och valutaförluster som inte har samband med lånat kapital
• ersättning på derivatinstrument och valutasäkringsavtal som inte gäller lånat kapital såsom råvaruderivat
• rabatter som inte gäller lånat kapital
• leasingavgiften vid operationella leasingavtal
• ersättning för rätten att använda intellektuella rättigheter
• upplupen ränta på avsättningar till pension i balansräkningen

Sådana poster omfattas inte heller av termen ”lånekostnader” i artikel 2 i ATAD. De posterna räknas därför inte heller som ränteutgifter enligt bestämmelserna i 24 kap. 2 och 4 §§ IL vid tillämpning av bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton eller avdragsförbud för ränteutgifter i 24 kap. IL (prop. 2017/18:245 s. 357).

Den särskilda definitionen av ränteutgifter och ränteinkomster i 24 kap. 2–4 §§ IL gäller endast vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. IL

Den särskilda definitionen av ränteutgifter som finns i 24 kap. 2–4 §§ IL gäller endast vid tillämpning av bestämmelserna om avdragsförbud och avdragsbegränsning i 24 kap. IL. Det innebär att den särskilda definitionen av ränteutgifter i 24 kap. 2 § IL gäller vid tillämpning av reglerna om

• avdragsförbud för ränta på efterställda skulder (24 kap. 9 § IL)
• avdragsförbud för vissa räntor på vinsandelslån (24 kap. 10–15 §§ IL)
• avdragsförbud för ränteutgifter vid vissa gränsöverskridande situationer (24 kap. 15 a–15 e §§ IL)
• avdragsbegränsning för räntor på vissa skulder till företag i intressegemenskap (24 kap. 16–20 §§ IL)
• den generella avdragsbegränsningen för negativa räntenetton (24 kap. 21–29 §§ IL)

Bestämmelsen om när valutakursförluster och valutakursvinster ska behandlas som ränteutgifter och ränteinkomster gäller bara vid tillämpning av bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton (24 kap. 4 § IL).

Beskattningstidpunkten

Resultatet i en näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § IL). När resultatet beräknas ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Detta gäller även skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. Lagstiftaren har valt termerna ränteutgift och ränteinkomst, som är de operiodiserade posterna, i stället för räntekostnad och ränteintäkt som är de periodiserade posterna. Därför måste man först ta ställning till om det är fråga om en ränteutgift eller ränteinkomst innan en viss post hänförs till rätt period (prop. 2017/18:245 s. 209).

Det betyder att utgifter som ska räknas som ränteutgifter enligt 24 kap 2 § och 4 § IL eller ränteinkomster enligt 24 kap. 3 § och 4 § IL ska hänföras till den period de belöper sig på (bokföringsmässiga grunder) och dras av som ränteutgifter eller tas upp som ränteinkomster det beskattningsåret om inte annat föreskrivs i lag eller framgår av praxis.

De kapitalförluster och kapitalvinster som ska räknas som ränteutgifter och ränteinkomster ska dras av respektive tas upp som ränteutgifter eller ränteinkomster det beskattningsår kapitalförlusten eller kapitalvinsten hänför sig till.

Definition av ränteutgifter när bestämmelserna i 24 kap. IL tillämpas

Syftet med bestämmelsen i 24 kap. 2 och 4 §§ IL, som bygger på definitionen av räntekostnader i ATAD, är att de ska omfatta samtliga utgifter som ekonomiskt räknas som ränta. Det omfattar enligt prop. 2017/18:245 s. 209

• räntekostnader för alla former av skulder
• andra kostnader som ekonomiskt motsvarar ränta
• alla andra kostnader som uppkommer i samband med införskaffande av kapital

Även sådana poster som enligt praxis behandlas som ränta omfattas av begreppet ränteutgifter (prop. 2017/18:245 s. 202). Poster som ska behandlas som ränta är bland annat:

• Belopp, utöver kapitalbeloppet, som en låntagare har avtalat med en långivare att betala för att få låna pengar oavsett hur avtalsparterna rubricerat betalningarna (prop.2017/18:245 s. 210)
• Tillskriven ränta på vissa finansiella instrument såsom konvertibla obligationer och nollkupongobligationer (prop.2017/18:245 s.210)
• Betalningar till fakturaföretag vid olika former av belåning av fakturor (prop. 2017/18:245 s. 210)
• Kapitaliserad ränta som ingår i anskaffningsvärdet av en därtill relaterad tillgång eller nedskrivning av kapitaliserad ränta (14 kap. 16 a § IL)
• Betalningsarrangemang med inbyggda ”dolda” räntekomponenter oavsett hur parterna har rubricerat betalningarna (prop. 2017/18:245 s. 210)

Exempel: avtal med dolda räntekomponenter

En tillgång har ett marknadsvärde på 200. A och B avtalar att B ska köpa tillgången av A. I stället för att B lånar beloppet 200 av en bank eller av säljaren och betalar marknadsmässig ränta för lånet, köper B tillgången för 210. Ett pris som överstiger marknadsvärdet på tillgången med 10. Av avtalet mellan köparen och säljaren framgår det att B vid en framtida tidpunkt ska betala köpeskillingen på 210.

Avtalet bör behandlas som att B lånar 200 av A för att finansiera köpet av tillgången. Endast den del av köpeskillingen som motsvarar tillgångens marknadsvärde vid köpet, 200, ska behandlas som B:s anskaffningsutgift för tillgången. Resterande del, 10, är en form av dold räntekomponent och ska därför behandlas som en ränteutgift hos B och en ränteinkomst hos A (prop. 2017/18:245 s. 210).

Andra utgifter för kredit

Även andra utgifter för kredit räknas som ränteutgifter (24 kap. 2 § IL). Det omfattar, enligt prop. 2017/18:245 s. 212, alla andra utgifter som har ett direkt samband med anskaffande av kapital, såsom

• avgifter som en långivare kan ta ut av en låntagare, t.ex. uppläggningsavgifter, garantiavgifter och liknande avgifter såsom borgensavgifter
• kortavgifter för kreditkort, avbetalningstillägg och fast årlig avgift på kreditbelopp för en checkkredit
• ränteskillnadsersättning som en långivare betalar vid uppsägning i förtid av en kredit

Hur parterna har rubricerat betalningarna är normalt av underordnad betydelse. I oklara fall får man pröva om en viss utgift i det enskilda fallet har ett sådant samband med anskaffning av kapital att den kan anses vara en ränteutgift.

Utgifter som är jämförbara med ränta

Även utgifter som är jämförbara med ränta räknas som ränteutgifter (24 kap. 2 § IL). Med det avses, förutom ränta och andra utgifter för att anskaffa kapital, även andra betalningar som inte är direkt kopplade till kapitalanskaffning men ändå har anknytning till ett subjekts lån.

I prop. 2017/18:245 s.212 uttalas följande:

Med uttrycket ”utgifter som är jämförbara med ränta” avses olika slag av utgifter som till sin karaktär är sådana att de bör motsvara ränta. Ersättningar på derivatinstrument – såsom options-, termins- eller swapavtal – som går ut på att förändra eller säkra räntan på lånat kapital utan att villkoren för den underliggande krediten påverkas (räntederivat) anses jämförbara med ränta.

Det innebär att t.ex. värdeförändringar på alla former av derivat räknas som ränteutgifter när värdeförändringen på derivatet är relaterad till ränta på lånat kapital. Frågan om ett visst derivat har anknytning till ett subjekts lån får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.

Om ett företag, enligt redovisningsnormerna, får tillämpa och väljer att tillämpa principerna för säkringsredovisning vid säkring av företagets ränteutgifter, får det anses klart att värdeförändringar på säkringsinstrumenten (räntederivaten) är ränteutgifter eller ränteinkomster.

Företag som får tillämpa principerna för säkringsredovisning kan normalt välja att tillämpa dem eller inte. Även i de situationer ett företag har valt att inte säkringsredovisa ett säkringsarrangemang, eller ett företag inte får tillämpa principerna för säkringsredovisning, ska värdeförändringar på räntederivat behandlas som ränteutgifter och ränteinkomster om derivatet utgör en effektiv säkring av ränteutgifter på företagets lånade kapital.

Leasingavgifter räknas som ränteutgifter

Även räntedelen i leasingavgifter vid finansiella leasingavtal behandlas som ränteutgifter (24 kap. 2 § andra stycket IL). I artikel 2.1 i ATAD anges att med lånekostnader räknas även finansieringskostnadsdelen av betalningar av finansiell leasing.

Valutakursförluster och valutakursvinster

När en valutarisk för en skuld eller en lånefordran i utländsk valuta har säkrats genom ett derivatinstrument, ska valutakursförändringar på skulden eller lånefordran räknas som en ränteutgift respektive en ränteinkomst. Det gäller bara vid tillämpning av bestämmelserna om generell avdragsbegränsning för negativa räntenetton (24 kap. 4 § IL).

Vidare anges att om derivatinstrumentet är en kapitaltillgång, ska det på balansdagen värderas på motsvarande sätt som i 14 kap. 8 § IL. Värdeförändringen på derivatinstrumentet räknas som en ränteutgift eller en ränteinkomst (24 kap. 4 § andra stycket IL). Om derivatinstrumentet har avyttrats före balansdagen ska den kapitalvinst eller kapitalförlust som har uppkommit vid avyttringen räknas som en ränteutgift eller en ränteinkomst (24 kap. 4 § andra stycket IL).

Om derivatinstrumentet ingår i ett lager av värdepapper och det tas upp till verkligt värde, räknas värdeförändringen som en ränteutgift eller ränteinkomst (24 kap. 4 § tredje stycket IL). Om derivatinstrumentet ingår i ett lager av värdepapper och det inte tas upp till verkligt värde ska det på balansdagen värderas på motsvarande sätt som i 14 kap. 8 § IL (24 kap. 4 § tredje stycket IL).

Första till tredje styckena i bestämmelsen gäller även i de fall skulden och derivatinstrumentet finns hos olika företag i en intressegemenskap (24 kap. 4 § fjärde stycket IL). Med intressegemenskap avses intressegemenskap enligt definitionen i 24 kap. 22 § IL. Det innebär följande.

Om ett företag har en fordran i utländsk valuta och har låtit ett annat företag i intressegemenskapen säkra kursförändringarna på fordran så ska kursförändringarna på både fordran och derivatet behandlas som ränteutgifter eller ränteinkomster.

Definitionen av en intressegemenskap i 24 kap. 22 § IL omfattar även utländska motsvarigheter. Det innebär att om en skuld eller lånefordran i utländsk valuta som innehas av ett svenskt företag kurssäkras av ett utländskt företag i intressegemenskapen, så ska kursförändringar på skulden eller lånefordran som innehas av det svenska företaget behandlas som ränteutgifter eller ränteinkomster. Det gäller oberoende av hur säkringsinstrumentet behandlas i den andra staten.

Utgifter som inte är ränteutgifter

Som ränteutgifter räknas inte

• avgifter vid fakturaköp om det inte är fråga om ren belåning av fakturan
• tillskriven ränta på krediter på grund av köp av varor eller tjänster i näringsverksamheten, såsom leverantörsskulder och motsvarande kundfordringar

Utgifter som kan betraktas som rena serviceavgifter räknas inte ränteutgifter (prop. 2017/18:245 s. 212).

Som ränteutgift räknas inte heller de avgifter en fakturainnehavare betalar vid försäljning av fakturor. Den förlust en kreditgivare kan göra vid gäldenärens bristande betalning, så kallade kreditförluster, är inte heller ränteutgifter. Kapitalförluster på fordringsrätter är inte ränteutgifter.

Som ränteutgift räknas inte heller tillskriven ränta på olika slag av avsättningar för framtida förpliktelser. I de fallen handlar det inte om utgifter för lånat kapital. Det gäller t.ex. utfästelse av pension som tryggas genom en avsättning i balansräkningen tillsammans med en kreditförsäkring eller tillsammans med en kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti.

Tillskriven ränta på krediter på grund av köp av varor eller tjänster i näringsverksamheten, såsom leverantörsskulder och motsvarande kundfordringar är inte ränteutgifter. Det är fråga om en kalkylmässig kostnad som kan vara av intresse för att återspegla ett företags finansiella situation och nämnda posters bidrag till behovet av finansiering men som inte är någon ränta i den mening som den nu föreslagna definitionen tar sikte på (prop. 2017/18:245 s. 210–211).

Ersättningar på derivatinstrument som går ut på att säkra kursen på råvaror som ska köpas eller säljas eller kursen på offentligrättsliga stöd som ska lämnas, eller bestämmas, i utländsk valuta är inte utgifter som kan anses jämförbara med ränta. I likhet med vad som följer av OECD:s BEPS-rekommendation 4 omfattas inte heller ersättning för rätten att använda intellektuella rättigheter (prop. 2017/18:245 s. 212).

Vissa kapitalvinster och kapitalförluster ska behandlas som ränteinkomster och ränteutgifter

Den utvidgade definitionen av ränteutgifter och ränteinkomster i 24 kap. 2–4 §§ IL innebär att även poster som skattemässigt är kapitalförluster och kapitalvinster i vissa fall ska behandlas som ränteutgifter och ränteinkomster.

Bestämmelser om kapitalförluster och kapitalvinster i inkomstslaget näringsverksamhet finns i 25 kap. IL. Där anges att det finns särskilda regler i 24 kap. IL som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter (25 kap. 2 § tredje stycket IL). Det innebär att ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 och 4 §§ IL och ränteinkomster som avses 24 kap. 3 och 4 §§ IL även omfattar poster som är kapitalförluster och kapitalvinster i inkomstslaget näringsverksamhet. I författningskommentaren står det att syftet är att tydliggöra att vissa kapitalvinster och kapitalförluster som i och för sig omfattas av 25 kap. 3 och 4 §§ IL kan komma att behandlas som ränteutgifter (prop. 2017/18:245 s. 382).

Det innebär att sådana kapitalvinster som ska räknas som ränteinkomster tas upp det år då kapitaltillgången avyttras. De kapitalförluster som ska räknas som ränteutgifter får dras av det år då kapitalförlusten är definitiv och verklig

Exempel: förlust på ett ränteswapavtal som är en kapitaltillgång räknas som en ränteutgift

Ett företag har ingått ett ränteswapavtal. Vid beskattningsårets utgång värderas ränteswapavtalet till - 100. Företaget tar upp 100 som en skuld i balansräkningen och kostnadsför beloppet i resultaträkningen. Swapavtalet ingår inte i ett lager av värdepapper hos företaget och ska därför skattemässigt klassificeras som en kapitaltillgång hos företaget. Det innebär att beskattningstidpunkten för utfallet av swapavtalet är det beskattningsår det är avyttrat.

Nästföljande beskattningsår slutregleras ränteswapavtalet och företaget får betala 75. Företaget drar av 75 som en kapitalförlust i sin inkomstdeklaration. Ränteswapavtalet har ingåtts för att säkra betalningen av företagets ränteutgifter på lånat kapital. Utgiften för ränteswapavtalet ska därför räknas som en ränteutgift och ingå i företagets räntenetto det år då swapavtalet avyttras (24 kap. 2 § IL och 24 kap. 23 § IL)

Ränteinkomster

Som ränteinkomster räknas sådana inkomster som motsvarar ränteutgifter (24 kap. 3 § IL). Även definitionen av ränteinkomster gäller endast vid tillämpning av bestämmelserna i 24 kap. IL. Det innebär att för att kunna avgöra om en viss intäktspost utgör en ränteinkomst måste ofta först avgöras om inkomsten, hos en betalare, räknas som en ränteutgift. Om inkomsten räknas som en ränteutgift räknas den också som en ränteinkomst.