Skuld avseende internt förvärv av en delägarrätt

Interna förvärv måste vara väsentligen affärsmässigt motiverade för rätt till ränteavdrag

Om en skuld avser ett internt förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen får ränteavdrag avseende skulden enbart göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat (24 kap. 19 § första stycket IL). Detsamma gäller om den interna skulden har ersatt en tillfällig extern skuld som avsåg ett internt förvärv av en delägarrätt (24 kap. 19 § andra stycket IL).

Kravet på att förvärvet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat för rätt till ränteavdrag är ett tillkommande krav för rätt till avdrag i dessa fall. Kravet gäller alltså även om skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 193). Vid förvärv av delägarrätter kan man inte undvika avdragsbegränsningen genom att endast visa att kriterierna är uppfylld när det gäller en del av skatteplaneringsförfarandet, d.v.s. att skuldförhållandet inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit av skatteplaneringsskäl (prop. 2017/18:245 s. 193 och s. 367). Med en sådan utformning får avdrag bara göras om det finns verkliga affärsmässiga skäl för förvärvet.

Väsentligen affärsmässigt motiverat förvärv

Med att förvärvet ska vara väsentligen affärsmässigt motiverat menas att förvärvet till ca 40 procent ska vara motiverat av affärsmässigt skäl (se prop. 2017/18:245 s. 194). Uttrycket affärsmässigt ska enligt Skatteverket ses i ljuset av det sammanhang som det används i, d.v.s. för att motverka skattedrivna transaktioner. Det ligger därför i sakens natur att skatteeffekter inte ska beaktas när man bedömer om en åtgärd är väsentligen affärsmässigt motiverad (jfr prop. 2012/13:1 s. 257).

Skillnaden mellan organisatoriska skäl och affärsmässiga skäl, praxis från Högsta förvaltningsdomstolen

Vid prövning av om ett internt förvärv är affärsmässigt motiverat bör vägledning hämtas från HFD 2011 ref. 90 (prop. 2017/18:245 s. 195 och 367).

I HFD 2011 ref. 90 (I–V) har Högsta förvaltningsdomstolen vid tillämpning av 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler i några fall prövat om den då gällande ventilen kunde vara tillämplig, d.v.s. om såväl det interna förvärvet som skulden kunde anses huvudsakligen affärsmässigt motiverat. När det interna förvärvet av delägarrätterna endast var ett led i en intern omstrukturering, och inte hade föregåtts av ett externt förvärv av samma delägarrätter ansåg domstolen att ventilen inte var tillämplig. Ränteavdrag skulle därför nekas. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bland annat följande (HFD 2011 ref. 90 II):

Vid tillämpning av bestämmelserna bör man skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. En omorganisation är oftast en intern angelägenhet som i och för sig kan syfta till att förbättra företagsgruppens konkurrensförmåga, men innebär inte att en affär genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part. Koncerninterna förvärv som finansieras med koncerninterna lån innebär inte någon ökad skuldbelastning för koncernen som helhet men kan medföra en lägre skattekostnad för den. Sådana omstruktureringar kan i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott.

Enligt förarbetena framgår det också av bl.a. HFD 2011 ref. 90 (I–V) att möjligheten att lämna kapitaltillskott har särskild relevans vid finansiering av koncerninterna förvärv (prop. 2017/18:245 s. 191).

Begreppet delägarrätt

Allt som behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL omfattas av begreppet delägarrätt. Även lagerandelar omfattas (prop. 2017/18:245 s. 195).

Andelar i handelsbolag och andelar i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (som hör hemma inom EES-området) ska behandlas som delägarrätter vid tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna (24 kap. 17 § IL).

Rättspraxis: begreppet ”skuld som avser förvärv av en delägarrätt”

Begreppet ”skuld som avser förvärv av en delägarrätt” har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett förhandsbeskedsärende vid tillämpning av 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler. Reglerna från 2009 var endast tillämpliga på ränteutgifter på skulder till den del skulden avsåg ett internt förvärv. Begreppet ”avse” tolkades snävt av Högsta förvaltningsdomstolen.

Domstolen ansåg att skuld som hade sin grund i obetalda räntor inte avsåg ett förvärv av en delägarrätt, trots att de obetalda räntorna hade sin grund i en skuld till följd av ett internt förvärv av delägarrätter (HFD 2011 ref. 90 III). Skatteflyktslagen var inte uppe till bedömning i Högsta förvaltningsdomstolens dom.

I ett annat förhandsbesked som gällde 2009 års ränteavdragsbegränsningsregler bedömde Skatterättsnämnden att en intern skuld till kommunen för ett bolag i en kommunkoncern inte avsåg ett förvärv av delägarrätt. Detta trots att de medel som bolaget hade lånat av kommunen var medel som kommunen hade fått från ett annat bolag i koncernen som återbetalning av en skuld som avsåg ett internt andelsförvärv. Återbetalningen av skulden som uppkommit till följd av det interna andelsförvärvet hade möjliggjorts genom extern inlåning. Skatterättsnämnden ansåg inte att skatteflyktslagen var tillämplig eftersom förfarandet inte stred mot syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i Skatterättsnämndens bedömning (se HFD 2012 ref. 6).

Enligt Skatteverkets bedömning ska begreppet ”skuld som avser förvärv av en delägarrätt” i de nya reglerna tolkas i enlighet med HFD 2009 ref. 90 och HFD 2012 ref. 6.